طرق تقييم المخزون تحدد أي تكلفة تُحمَّل على المبيعات وأي تكلفة تبقى في رصيد المخزون حين تشتري المنشأة الصنف نفسه بأسعار مختلفة. وفي القوائم المعدة وفق المعايير الدولية للتقرير المالي يحكم ذلك معيار المحاسبة الدولي IAS 2 «المخزون»: يجب أن يُقاس المخزون بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق أيهما أقل (IAS 2، الفقرة 9)، ويجب أن تُخصَّص التكلفة بالتمييز المحدد للأصناف غير القابلة للتبادل عادةً وللبضائع أو الخدمات المنتجة والمفصولة لمشروعات محددة، وبصيغة الوارد أولًا صادر أولًا (FIFO) أو المتوسط المرجح لما عداها (IAS 2، الفقرتان 23 و25).
أما صيغة الوارد أخيرًا صادر أولًا (LIFO) فليست ضمن الصيغ التي يسمح بها المعيار. يشرح هذا الدليل الطرق الثلاث بمثال واحد محلول، ثم تخفيض المخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق، والإفصاح.
ما المقصود بتقييم المخزون؟
المخزون في IAS 2 أصول (IAS 2، الفقرة 6):
- محتفظ بها للبيع في سياق النشاط العادي؛
- أو في مرحلة الإنتاج لمثل هذا البيع؛
- أو في شكل مواد أو لوازم تُستهلك في عملية الإنتاج أو في تقديم الخدمات.
وتقييمه يجيب عن سؤالين منفصلين:
- ما تكلفة المخزون؟ أي التكاليف تدخل في تكلفة الوحدة (IAS 2، الفقرة 10).
- كيف تُخصَّص التكلفة؟ عند تعدد أسعار الشراء: أي تكلفة تُنسب إلى الوحدات المباعة وأيها إلى الوحدات الباقية. وهذا دور «صيغ التكلفة» التي تُستخدم لتخصيص التكاليف على المخزون (IAS 2، الفقرة 1).
ثم يُقارن الناتج بصافي القيمة القابلة للتحقق، وهو سعر البيع التقديري في سياق النشاط العادي مطروحًا منه التكاليف التقديرية للإتمام والتكاليف التقديرية اللازمة لإتمام البيع (IAS 2، الفقرة 6).
ما الذي يدخل في تكلفة المخزون؟
يجب أن تشمل تكلفة المخزون جميع تكاليف الشراء، وتكاليف التحويل، والتكاليف الأخرى المتكبدة لإيصال المخزون إلى موقعه وحالته الحاليين (IAS 2، الفقرة 10).
| يدخل في التكلفة | أمثلة لما لا يدخل ويُعترف به مصروفًا عند تكبده (IAS 2، الفقرة 16) |
|---|---|
| تكاليف الشراء: سعر الشراء، ورسوم الاستيراد والضرائب الأخرى عدا ما تسترده المنشأة لاحقًا من السلطات الضريبية، والنقل والمناولة والتكاليف الأخرى المنسوبة مباشرة إلى اقتناء البضاعة التامة والمواد والخدمات، بعد طرح الخصومات التجارية والحسومات والبنود المماثلة (IAS 2، الفقرة 11) | المبالغ غير العادية من المواد أو العمالة أو تكاليف الإنتاج الأخرى المهدرة |
| تكاليف التحويل في التصنيع: التكاليف المرتبطة مباشرة بوحدات الإنتاج كالعمالة المباشرة، وتوزيع منتظم للتكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة والمتغيرة (IAS 2، الفقرة 12) | تكاليف التخزين، إلا إذا كانت ضرورية في عملية الإنتاج قبل مرحلة إنتاج تالية |
| تكاليف أخرى، بقدر ما تُتكبد لإيصال المخزون إلى موقعه وحالته الحاليين فقط (IAS 2، الفقرة 15) | التكاليف الإدارية غير المباشرة التي لا تسهم في إيصال المخزون إلى موقعه وحالته الحاليين، وتكاليف البيع |
صيغ التكلفة المسموح بها في IAS 2
| الصيغة | نطاقها | فكرتها |
|---|---|---|
| التمييز المحدد | يجب استخدامها لتكلفة الأصناف غير القابلة للتبادل عادةً، وللبضائع أو الخدمات المنتجة والمفصولة لمشروعات محددة (IAS 2، الفقرة 23) | تُنسب تكاليف محددة إلى أصناف محددة من المخزون (IAS 2، الفقرة 24) |
| الوارد أولًا صادر أولًا (FIFO) | المخزون غير المشمول بالفقرة 23 (IAS 2، الفقرة 25) | تفترض أن الأصناف المشتراة أو المنتجة أولًا تُباع أولًا، فيكون الباقي آخر الفترة هو الأحدث شراءً أو إنتاجًا (IAS 2، الفقرة 27) |
| المتوسط المرجح | بديل عن FIFO للمخزون نفسه (IAS 2، الفقرة 25) | تُحدَّد تكلفة كل صنف من المتوسط المرجح لتكلفة الأصناف المماثلة في بداية الفترة والأصناف المماثلة المشتراة أو المنتجة خلالها (IAS 2، الفقرة 27) |
التمييز المحدد
هو المعالجة المناسبة للأصناف المفصولة لمشروع محدد، سواء اشتُريت أو أُنتجت، كمعدات صُنعت لمشروع عميل بعينه. لكنه غير مناسب عند وجود أعداد كبيرة من أصناف قابلة للتبادل عادةً، لأن طريقة اختيار الأصناف الباقية في المخزون يمكن أن تُستخدم للوصول إلى آثار محددة سلفًا على الربح أو الخسارة (IAS 2، الفقرة 24).
الوارد أولًا صادر أولًا (FIFO)
تفترض FIFO أن الأصناف المشتراة أو المنتجة أولًا تُباع أولًا، فيكون الباقي آخر الفترة هو الأحدث شراءً أو إنتاجًا (IAS 2، الفقرة 27). فيُقاس مخزون آخر الفترة بأحدث التكاليف، وتُحمَّل المبيعات بأقدمها.
المتوسط المرجح: دوريًا أو مع كل شحنة
يجيز المعيار حساب المتوسط على أساس دوري، أو مع استلام كل شحنة إضافية، بحسب ظروف المنشأة (IAS 2، الفقرة 27). ويُسمى الأول عادةً المتوسط المرجح الدوري، والثاني المتوسط المتحرك:
- المتوسط الدوري = (تكلفة مخزون أول الفترة + تكلفة مشتريات الفترة) ÷ (وحدات أول الفترة + الوحدات المشتراة).
- المتوسط المتحرك يُعاد حسابه بعد كل استلام = (تكلفة الوحدات الموجودة + تكلفة الشحنة الجديدة) ÷ (الوحدات الموجودة + وحدات الشحنة).
الصيغة نفسها للمخزون المماثل
يجب أن تستخدم المنشأة صيغة التكلفة نفسها لجميع المخزونات المماثلة في طبيعتها واستخدامها لدى المنشأة، وقد يكون لاختلاف الطبيعة أو الاستخدام ما يبرر صيغًا مختلفة (IAS 2، الفقرة 25). فقد يختلف استخدام مخزون في قطاع تشغيلي عن استخدام النوع نفسه في قطاع آخر، أما اختلاف الموقع الجغرافي للمخزون (أو القواعد الضريبية المطبقة عليه) فلا يكفي وحده لتبرير صيغ مختلفة (IAS 2، الفقرة 26).
لماذا لا تُستخدم طريقة LIFO وفق المعايير الدولية؟
تفترض LIFO أن آخر ما اشتُري يُباع أولًا، فيبقى في المخزون أقدم التكاليف. لكن IAS 2 يوجب تخصيص تكلفة المخزون غير المشمول بالتمييز المحدد بصيغة FIFO أو المتوسط المرجح (IAS 2، الفقرة 25)، فلا يجوز استخدام LIFO في قوائم مالية معدة وفق المعايير الدولية للتقرير المالي. وفي إصدار 2026 من مؤسسة IFRS تحيل حاشية توضيحية على الفقرة 25 إلى الفقرات BC9–BC21 من أساس الاستنتاجات بشأن استبعاد صيغة LIFO.
وقد تصادف LIFO خارج المعايير الدولية. فقانون ضريبة الدخل الاتحادي الأمريكي يجيز للمكلف استخدامها في جرد البضائع التي يحددها في طلب بذلك (26 U.S.C. §472(a))، بشرط ألا يكون قد استخدم طريقة أخرى لتحديد الدخل أو الربح أو الخسارة للسنة الأولى التي يطبقها فيها، في التقارير المقدمة عن تلك السنة إلى المساهمين أو الشركاء أو الملاك الآخرين أو المستفيدين، أو لأغراض الائتمان (26 U.S.C. §472(c))، ويطبّق §472(e) اختبارًا مماثلًا في السنوات اللاحقة. ونعرضها في المثال أدناه للمقارنة فقط.
مثال محلول: الحركة نفسها بثلاث طرق
الافتراضات (أرقام توضيحية): منشأة تجارية؛ صنف واحد متجانس؛ المبالغ بوحدات العملة؛ لا شحن ولا خصومات، فتكلفة الشراء هي سعر الفاتورة؛ سعر البيع 20 للوحدة؛ وكل بيعة تُصرف من المخزون الموجود وقتها.
| التاريخ | الحركة | الكمية | تكلفة الوحدة | التكلفة |
|---|---|---|---|---|
| 1 يناير | رصيد أول المدة | 100 | 10 | 1,000 |
| 5 يناير | شراء | 100 | 12 | 1,200 |
| 12 يناير | بيع | (100) | — | — |
| 20 يناير | شراء | 100 | 14 | 1,400 |
| 28 يناير | بيع | (100) | — | — |
| المتاح للبيع | 300 | 3,600 |
المبيعات 200 وحدة × 20 = 4,000، ويبقى 100 وحدة في 31 يناير.
بطريقة FIFO
تكلفة المبيعات = 100 × 10 + 100 × 12 = 2,200، والمخزون = 100 × 14 = 1,400. والنتيجة واحدة هنا سواء حُسبت في نهاية الشهر أو مع كل بيعة: بيعة 12 يناير تأخذ وحدات أول المدة (1,000)، وبيعة 28 يناير تأخذ شراء 5 يناير (1,200).
بالمتوسط المرجح الدوري
متوسط الشهر = 3,600 ÷ 300 = 12 للوحدة. تكلفة المبيعات = 200 × 12 = 2,400، والمخزون = 100 × 12 = 1,200.
بالمتوسط المتحرك (مع كل شحنة)
| التاريخ | الحركة | الوحدات بعدها | التكلفة بعدها | متوسط الوحدة | تكلفة المبيعات |
|---|---|---|---|---|---|
| 1 يناير | رصيد أول المدة | 100 | 1,000 | 10 | — |
| 5 يناير | شراء 100 × 12 | 200 | 2,200 | 11 | — |
| 12 يناير | بيع 100 | 100 | 1,100 | 11 | 1,100 |
| 20 يناير | شراء 100 × 14 | 200 | 2,500 | 12.5 | — |
| 28 يناير | بيع 100 | 100 | 1,250 | 12.5 | 1,250 |
تكلفة المبيعات = 1,100 + 1,250 = 2,350، والمخزون = 1,250. وتختلف عن المتوسط الدوري لأن بيعة 12 يناير حُمّلت بمتوسط سابق على شراء 20 يناير الأعلى سعرًا.
بطريقة LIFO (للمقارنة فقط، محسوبة في نهاية الشهر)
تكلفة المبيعات = 100 × 14 + 100 × 12 = 2,600، والمخزون = 100 × 10 = 1,000.
المقارنة
| الطريقة | تكلفة المبيعات | مخزون آخر المدة | مجمل الربح | هامش مجمل الربح |
|---|---|---|---|---|
| FIFO | 2,200 | 1,400 | 1,800 | 45.0% |
| المتوسط المرجح الدوري | 2,400 | 1,200 | 1,600 | 40.0% |
| المتوسط المتحرك | 2,350 | 1,250 | 1,650 | 41.3% |
| LIFO (غير مسموح وفق IFRS) | 2,600 | 1,000 | 1,400 | 35.0% |
القراءة: مجموع تكلفة المبيعات والمخزون 3,600 في كل الطرق. فالصيغة لا تغيّر التكلفة الكلية، بل توزيعها بين قائمة الدخل وقائمة المركز المالي. ومع ارتفاع سعر الشراء من 10 إلى 14 في هذا المثال، أعطت FIFO أقل تكلفة مبيعات وأعلى مخزون، وأعطت LIFO العكس، ووقع المتوسطان بينهما.
تخفيض المخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق
قد لا تكون تكلفة المخزون قابلة للاسترداد إذا تلف، أو تقادم كليًا أو جزئيًا، أو انخفضت أسعار بيعه، أو ارتفعت التكاليف التقديرية لإتمامه أو لبيعه. وتخفيضه إلى صافي القيمة القابلة للتحقق يتسق مع مبدأ ألا تُحمل الأصول بأكثر من المبالغ المتوقع تحقيقها من بيعها أو استخدامها (IAS 2، الفقرة 28).
- صنفًا بصنف عادةً: يُخفَّض المخزون عادةً على أساس كل صنف، وقد يناسب في بعض الظروف تجميع أصناف متشابهة أو مترابطة، ومثال ذلك في الفقرة أصناف خط إنتاج واحد لها أغراض أو استخدامات نهائية متشابهة، وتُنتج وتُسوَّق في المنطقة الجغرافية نفسها، ولا يمكن عمليًا تقييمها منفصلة. ولا يناسب التخفيض على أساس تصنيف للمخزون، كالبضاعة التامة أو كل مخزون قطاع تشغيلي معين (IAS 2، الفقرة 29).
- أكثر الأدلة موثوقية: تُبنى التقديرات على أكثر الأدلة موثوقية المتاحة وقت إعدادها، وتراعي تقلبات السعر أو التكلفة المرتبطة مباشرة بأحداث بعد نهاية الفترة بقدر ما تؤكد ظروفًا كانت قائمة في نهايتها (IAS 2، الفقرة 30).
- العكس: يُعاد تقدير صافي القيمة في كل فترة لاحقة. فإذا زالت الظروف التي سببت التخفيض، أو ظهر دليل واضح على زيادة صافي القيمة بسبب تغير الظروف الاقتصادية، يُعكس التخفيض في حدود مبلغه الأصلي، فتصبح القيمة الدفترية الجديدة هي الأقل من التكلفة وصافي القيمة المعدّل (IAS 2، الفقرة 33).
- الاعتراف: يجب الاعتراف بالتخفيض وبكل خسائر المخزون مصروفًا في الفترة التي يقع فيها التخفيض أو الخسارة، وبالعكس تخفيضًا لمبلغ المخزون المعترف به مصروفًا في فترة العكس (IAS 2، الفقرة 34).
تكملة المثال: التخفيض يختلف باختلاف الصيغة
افتراض إضافي: في 31 يناير، وبحسب أكثر الأدلة موثوقية المتاحة، انخفض سعر البيع التقديري إلى 12.5 للوحدة بعد طرح طراز أحدث، وتكاليف البيع التقديرية 1 للوحدة. فصافي القيمة القابلة للتحقق = 12.5 − 1 = 11.5 للوحدة، أي 1,150 للوحدات المئة، وهو أقل من تكلفة الوحدة الباقية في كل صيغة مسموح بها.
| الصيغة | التكلفة | صافي القيمة القابلة للتحقق | التخفيض | القيمة الدفترية |
|---|---|---|---|---|
| FIFO | 1,400 | 1,150 | 250 | 1,150 |
| المتوسط المرجح الدوري | 1,200 | 1,150 | 50 | 1,150 |
| المتوسط المتحرك | 1,250 | 1,150 | 100 | 1,150 |
يختلف التخفيض باختلاف الصيغة، أما القيمة الدفترية فواحدة لأن صافي القيمة أقل من التكلفة في الصيغ الثلاث، فيتساوى في هذا المثال مجموع تكلفة المبيعات والتخفيض: 2,450.
قيد التخفيض بطريقة FIFO في 31 يناير:
| الحساب | مدين | دائن |
|---|---|---|
| مصروف تخفيض المخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق | 250 | |
| المخزون | 250 |
العكس في الفترة التالية (بطريقة FIFO): افترض أن الوحدات المئة بقيت دون بيع ودون مشتريات جديدة من الصنف حتى نهاية الفترة التالية، وارتفع سعر البيع التقديري إلى 16 مع بقاء تكاليف البيع 1. صافي القيمة = 15 للوحدة، أي 1,500. القيمة الدفترية الجديدة = الأقل من التكلفة (1,400) وصافي القيمة (1,500) = 1,400. فيُعكس 250، وهو مبلغ التخفيض الأصلي، لا 350.
| الحساب | مدين | دائن |
|---|---|---|
| المخزون | 250 | |
| مبلغ المخزون المعترف به مصروفًا في الفترة (تخفيض) | 250 |
وللعجز والتالف وهبوط الأسعار في الإقفال: تسويات المخزون في نهاية الفترة.
اختيار الصيغة وتغييرها
- الصيغة سياسة محاسبية: يجب أن تفصح المنشأة عن السياسات المحاسبية المتبعة في قياس المخزون، بما فيها صيغة التكلفة المستخدمة (IAS 2، الفقرة 36). ويجب أن تختار سياساتها وتطبقها بثبات على المعاملات والأحداث والظروف المماثلة، ما لم يتطلب معيار أو يُجز تصنيف البنود في فئات قد تناسبها سياسات مختلفة (IAS 8، الفقرة 13).
- التغيير مشروط: لا تُغيِّر المنشأة سياسة محاسبية إلا إذا تطلّب التغييرَ معيارٌ، أو نتج عنه أن تقدم القوائم معلومات موثوقة وأكثر ملاءمة عن آثار المعاملات والأحداث والظروف على مركزها المالي أو أدائها المالي أو تدفقاتها النقدية (IAS 8، الفقرة 14). والتغيير الاختياري يُطبَّق بأثر رجعي، مع مراعاة حدود ما يتعذر عمليًا (IAS 8، الفقرة 19(ب))، فتُعدَّل الأرصدة الافتتاحية لكل مكوّن متأثر من حقوق الملكية لأقدم فترة معروضة، ومبالغ المقارنة الأخرى لكل فترة سابقة معروضة، كأن السياسة الجديدة طُبقت دائمًا (IAS 8، الفقرة 22). وللتفصيل: السياسات المحاسبية وتصحيح الأخطاء (IAS 8).
ما يجب الإفصاح عنه
تسرد الفقرة 36 ثمانية إفصاحات واجبة، منها: السياسات المحاسبية المتبعة في قياس المخزون بما فيها صيغة التكلفة المستخدمة، وإجمالي القيمة الدفترية للمخزون وقيمه بحسب التصنيفات المناسبة للمنشأة، ومبلغ المخزون المعترف به مصروفًا خلال الفترة، ومبلغ أي تخفيض وأي عكس لتخفيض، والظروف أو الأحداث التي أدت إلى العكس، والقيمة الدفترية للمخزون المرهون ضمانًا لالتزامات (IAS 2، الفقرة 36).
الوضع الحالي للمعيار
- IAS 2 الساري هو النسخة المعدلة التي أصدرها مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) في ديسمبر 2003، وقد أدمجت إرشادات التفسير SIC-1 «الثبات: صيغ التكلفة المختلفة للمخزون»، وينص نصه الرسمي على تطبيقه للفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2005 أو بعده. ثم أجرت عليه معايير لاحقة تعديلات تبعية محدودة، منها IFRS 13 وIFRS 9 وIFRS 15 وIFRS 16 وIFRS 18.
- عدّل IFRS 18 «العرض والإفصاح في القوائم المالية» الصادر في أبريل 2024 الفقرة 39 الخاصة بالمنشآت التي تصنّف المصروفات بحسب طبيعتها، ويُطبَّق التعديل مع تطبيق IFRS 18 للفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده، مع جواز التطبيق المبكر. ولم يمسّ هذا التعديل قواعد التكلفة وصيغها وصافي القيمة القابلة للتحقق.
أداة عملية
للمصانع الصغيرة التي تعمل بنظام تكاليف المراحل، تحسب أداة محاسبة التكاليف للمصانع الصغيرة تكلفة الوحدة، وتقيّم الإنتاج تحت التشغيل بالوحدات المعادلة بالمتوسط المرجح أو FIFO، وتقيس الإنتاج التام وتكلفة المبيعات بالصيغة نفسها، والإنتاج التام بالأقل من التكلفة وصافي القيمة القابلة للتحقق. ولا تشمل مخزون المواد الخام، ولا تخفيض الإنتاج تحت التشغيل إلى صافي القيمة القابلة للتحقق.
المصادر
- مؤسسة المعايير الدولية للتقرير المالي (IFRS Foundation): IAS 2 المخزون. الإحالات بين قوسين إلى فقرات المعايير.
- مؤسسة IFRS: النص الرسمي لـ IAS 2، إصدار 2026 (نسخة «Issued» التي تتضمن تعديلات لم يحن سريانها، كتعديل IFRS 18): تاريخ السريان، وتعديل IFRS 18 للفقرة 39، وحاشية الإحالة إلى أساس الاستنتاجات بشأن LIFO.
- مؤسسة IFRS: IAS 8: ثبات السياسات المحاسبية وتغييرها.
- مؤسسة IFRS: IFRS 18 العرض والإفصاح في القوائم المالية: تاريخ السريان.
- مكتب النشر الحكومي الأمريكي (GPO)، منصة GovInfo: 26 U.S.C. §472 Last-in, first-out inventories.