السلة الرقمية

IFRS 10 القوائم المالية الموحدة: السيطرة وإجراءات التوحيد بالأمثلة

المعايير والقوائم المالية

يحدد المعيار الدولي للتقرير المالي IFRS 10 «القوائم المالية الموحدة» متى تكون المنشأة «أمًّا» ملزمة بإعداد قوائم موحدة، وكيف تُعدّها. هدفه وضع مبادئ عرض القوائم الموحدة وإعدادها حين تسيطر منشأة على منشأة أخرى أو أكثر (IFRS 10، الفقرة 1). ومحوره كلمة واحدة: السيطرة. فالأصل أنه إن وُجدت السيطرة وجب التوحيد، وإن غابت لم يجب، مع استثناءات محددة نبيّنها أدناه.

ما القوائم المالية الموحدة؟

هي قوائم تعرض أصول المنشأة الأم وشركاتها التابعة والتزاماتها وحقوق ملكيتها ودخلها ومصروفاتها وتدفقاتها النقدية كأنها منشأة اقتصادية واحدة. فلا تظهر فيها الأرصدة والمعاملات المتبادلة بين أعضاء المجموعة، بل يظهر ما بين المجموعة والأطراف الخارجية فقط (IFRS 10، الملحق أ: تعريف القوائم المالية الموحدة؛ والفقرة B86(ج)).

ولتحقيق هدفه يقوم المعيار بخمس مهام (IFRS 10، الفقرة 2):

  1. يُلزم المنشأة الأم التي تسيطر على منشأة أو أكثر بعرض قوائم موحدة.
  2. يعرّف مبدأ السيطرة ويجعله أساس التوحيد.
  3. يبيّن كيف يُطبَّق المبدأ لتحديد هل يسيطر المستثمر على المنشأة المستثمر فيها، فيلزمه توحيدها.
  4. يضع المتطلبات المحاسبية لإعداد القوائم الموحدة.
  5. يعرّف «المنشأة الاستثمارية»، ويضع استثناءً من توحيد تابعات معيّنة لها.

السيطرة: العناصر الثلاثة

يسيطر المستثمر على المنشأة المستثمر فيها حين يكون معرّضًا لعوائد متغيرة من ارتباطه بها، أو له حقوق فيها، ويستطيع التأثير في تلك العوائد عبر سلطته عليها (IFRS 10، الفقرة 6). ولا تتحقق السيطرة إلا باجتماع العناصر الثلاثة معًا (IFRS 10، الفقرة 7):

العنصرمعناهالفقرات
السلطة على المنشأة المستثمر فيهاحقوق قائمة تمنح قدرة حالية على توجيه الأنشطة ذات الصلة، أي الأنشطة التي تؤثر في عوائدها تأثيرًا جوهريًا10–14
التعرض لعوائد متغيرةعوائد يمكن أن تتغير بحسب أداء المنشأة المستثمر فيها، موجبة أو سالبة أو كلتيهما15–16
الربط بين السلطة والعوائدالقدرة على استخدام السلطة للتأثير في مقدار عوائد المستثمر نفسه17–18

ثلاث ملاحظات عملية من نص المعيار:

  • السلطة تنشأ من الحقوق. قد تأتي مباشرة من حقوق التصويت التي تمنحها الأسهم، وقد تحتاج تقييمًا أعقد حين تنشأ من ترتيبات تعاقدية (IFRS 10، الفقرة 11).
  • القدرة تكفي ولو لم تُمارَس. من يملك القدرة الحالية على توجيه الأنشطة ذات الصلة له السلطة حتى لو لم يمارس حقه بعد (IFRS 10، الفقرة 12).
  • مسيطر واحد فقط. لا يسيطر على المنشأة المستثمر فيها إلا مستثمر واحد، وإن شاركت أطراف أخرى في عوائدها، كأصحاب الحصص غير المسيطرة (IFRS 10، الفقرة 16).

السيطرة دون أغلبية الأصوات

قد يملك المستثمر سلطة وهو يحوز أقل من أغلبية حقوق التصويت. يحدث ذلك حين تكون له قدرة عملية على توجيه الأنشطة ذات الصلة منفردًا (IFRS 10، الفقرة B41). ويُنظر في ذلك إلى حجم حصته مقارنةً بحجم حصص بقية حمَلة الأصوات ومدى تشتتها (IFRS 10، الفقرة B42).

مثال: مستثمر يملك 45% من الأصوات، والباقي موزع على آلاف المساهمين، ولا يملك أيّ منهم أكثر من 1%. هنا قد يكون للمستثمر سلطة فعلية، لأن حصته تفوق كثيرًا أيّ حصة أخرى وبقية الحصص مشتتة (IFRS 10، الفقرة B43). أما إن كان مساهمان آخران يملك كل منهما 26%، فالأرجح أنه لا سلطة له منفردًا، إذ يكفي أن يتعاون هذان المساهمان لمنعه من توجيه الأنشطة ذات الصلة (IFRS 10، الفقرة B44).

حقوق التصويت المحتملة

تدخل في التقييم حقوق التصويت المحتملة لدى المستثمر ولدى غيره، كالخيارات والأدوات القابلة للتحويل. لكنها لا تُحتسب إلا إن كانت جوهرية، أي يستطيع صاحبها ممارستها عمليًا (IFRS 10، الفقرتان B22 وB47).

الأصيل والوكيل

من يملك صلاحية اتخاذ القرار يحدد هل هو أصيل أم وكيل. الوكيل لا يسيطر حين يمارس صلاحيات فُوّضت إليه لمصلحة غيره (IFRS 10، الفقرة 18). ويُضم إلى تقييم المستثمر ما لدى «وكيله الفعلي» من صلاحيات وعوائد. والوكيل الفعلي طرف يستطيع المستثمر توجيهه للتصرف نيابةً عنه، ولو بلا عقد (IFRS 10، الفقرة B74).

إعادة التقييم

السيطرة ليست قرارًا يُتخذ مرة واحدة. يعيد المستثمر تقييمها كلما دلّت الوقائع على تغيّر عنصر أو أكثر من العناصر الثلاثة (IFRS 10، الفقرة 8).

متى تُعفى المنشأة الأم من التوحيد؟

الأصل أن كل منشأة أم تعرض قوائم موحدة (IFRS 10، الفقرة 4). لكن الأم تُعفى إذا استوفت الشروط الأربعة كلها (IFRS 10، الفقرة 4(أ)):

  1. أن تكون تابعة مملوكة بالكامل لمنشأة أخرى، أو مملوكة جزئيًا وأُبلغ بقية المالكين، ومنهم من لا يحق لهم التصويت، فلم يعترضوا.
  2. ألا تُتداول أدوات دينها أو أدوات حقوق ملكيتها في سوق عامة، أي بورصة محلية أو أجنبية أو سوق خارج المقصورة، بما فيها الأسواق المحلية والإقليمية.
  3. ألا تكون قد قدّمت قوائمها، ولا تكون في طور تقديمها، إلى هيئة أوراق مالية أو جهة رقابية بغرض إصدار أي فئة من الأدوات في سوق عامة.
  4. أن تُعدّ أمّها النهائية أو أيّ أمّ وسيطة قوائم متاحة للعموم ومتوافقة مع المعايير الدولية، تُوحَّد فيها التابعات أو تُقاس بالقيمة العادلة من خلال الربح أو الخسارة.

وفي حالة أخرى لا تُعرض قوائم موحدة أصلًا: المنشأة الأم التي هي منشأة استثمارية ويلزمها قياس جميع تابعاتها بالقيمة العادلة من خلال الربح أو الخسارة (IFRS 10، الفقرة 4B). وتفصيلها في قسم المنشآت الاستثمارية أدناه.

خطوات إعداد القوائم الموحدة

تُعدّ القوائم الموحدة على ثلاث خطوات (IFRS 10، الفقرة B86):

  1. التجميع: جمع البنود المتماثلة من أصول والتزامات وحقوق ملكية ودخل ومصروفات وتدفقات نقدية للأم وتابعاتها.
  2. الاستبعاد: استبعاد القيمة الدفترية لاستثمار الأم في كل تابعة مقابل حصة الأم في حقوق ملكية تلك التابعة. ويحكم IFRS 3 «تجميع الأعمال» محاسبة الشهرة الناشئة عن ذلك.
  3. إلغاء المعاملات داخل المجموعة بالكامل: تُلغى الأرصدة والدخل والمصروفات والتدفقات النقدية الناتجة عن معاملات أعضاء المجموعة فيما بينهم. ويُلغى كذلك الربح غير المحقق المتضمن في أصول كالمخزون والأصول الثابتة.

وثلاثة متطلبات ترافق هذه الخطوات:

  • سياسات محاسبية موحدة: تُعدّ القوائم الموحدة بسياسات محاسبية موحدة للمعاملات المتماثلة (IFRS 10، الفقرة 19). فإن استخدمت تابعة سياسات مختلفة، تُعدَّل قوائمها عند التوحيد (IFRS 10، الفقرة B87).
  • من تاريخ السيطرة إلى تاريخ فقدانها: يبدأ توحيد التابعة من تاريخ حصول المستثمر على السيطرة، ويتوقف عند فقدانها (IFRS 10، الفقرة 20).
  • تاريخ تقرير واحد: يجب أن يكون لقوائم الأم وتابعاتها المستخدمة في التوحيد تاريخ التقرير نفسه. فإن اختلف تُعِدّ التابعة معلومات مالية إضافية بتاريخ قوائم الأم (IFRS 10، الفقرة B92). وإن تعذّر ذلك تُستخدم أحدث قوائم التابعة بعد تعديلها بأثر المعاملات والأحداث المهمة. وفي كل الأحوال لا يزيد الفرق بين التاريخين على ثلاثة أشهر، ويبقى ثابتًا من فترة إلى أخرى (IFRS 10، الفقرة B93).

الحصص غير المسيطرة

الحصص غير المسيطرة هي حقوق الملكية في التابعة التي لا تعود إلى الأم بصورة مباشرة أو غير مباشرة (IFRS 10، الملحق أ). وتحكمها ثلاث قواعد:

  • العرض: تُعرض ضمن حقوق الملكية في قائمة المركز المالي الموحدة، منفصلة عن حقوق ملكية مالكي الأم (IFRS 10، الفقرة 22).
  • التوزيع: يُوزَّع الربح أو الخسارة وكل بند من الدخل الشامل الآخر بين مالكي الأم والحصص غير المسيطرة. ويُوزَّع الدخل الشامل الإجمالي كذلك ولو أدى إلى رصيد سالب للحصص غير المسيطرة (IFRS 10، الفقرة B94).
  • تغيّر نسبة الملكية دون فقدان السيطرة معاملة حقوق ملكية، أي معاملة مع المالكين بصفتهم مالكين، فلا ينشأ عنها ربح ولا خسارة في قائمة الدخل (IFRS 10، الفقرتان 23 وB96).

فقدان السيطرة

إذا فقدت الأم السيطرة على تابعة (IFRS 10، الفقرتان 25 وB98):

  1. تلغي الاعتراف بأصول التابعة السابقة والتزاماتها، ومنها الشهرة، وبالقيمة الدفترية للحصص غير المسيطرة فيها.
  2. تعترف بالقيمة العادلة للمقابل المستلم إن وُجد، وبأي استثمار متبقٍّ في التابعة السابقة بقيمته العادلة في تاريخ فقدان السيطرة.
  3. تعيد تصنيف المبالغ المعترف بها سابقًا في الدخل الشامل الآخر على الأساس الذي كان سيطبَّق لو استبعدت الأصول والالتزامات مباشرة (IFRS 10، الفقرة B99).
  4. تعترف بالفرق ربحًا أو خسارة يعود إلى الأم.

المنشآت الاستثمارية: استثناء من التوحيد

المنشأة الاستثمارية تجمع أموالًا من مستثمرين لتقديم خدمات إدارة استثمار لهم. وتلتزم أمام مستثمريها بأن غرض نشاطها استثمار الأموال حصرًا لتحقيق عوائد من نمو رأس المال أو دخل الاستثمار أو كليهما. وتقيس أداء جميع استثماراتها تقريبًا وتقيّمه على أساس القيمة العادلة (IFRS 10، الفقرة 27).

هذه المنشأة لا توحّد تابعاتها، بل تقيسها بالقيمة العادلة من خلال الربح أو الخسارة (IFRS 10، الفقرة 31). ويُستثنى من ذلك التابع الذي يقدّم خدمات مرتبطة بأنشطتها الاستثمارية ولا يكون هو نفسه منشأة استثمارية، فيُوحَّد (IFRS 10، الفقرة 32).

مثال عملي مختصر

تملك الشركة «أ» 80% من الشركة «ب» وتسيطر عليها. في السنة الحالية:

  • ربح «ب» = 500,000.
  • باعت «أ» إلى «ب» بضاعة بـ 300,000 تكلفتها 200,000، وما زالت كلها في مخزون «ب» آخر السنة.

عند التوحيد:

  1. إلغاء البيع داخل المجموعة: يُلغى الإيراد (300,000) وتكلفته (200,000)، ويُخفَّض المخزون بالربح غير المحقق (100,000). فلا يظهر في القوائم الموحدة ربح من «بيع» المجموعة لنفسها (IFRS 10، الفقرة B86(ج)).

    البندمديندائن
    الإيرادات300,000
    تكلفة المبيعات200,000
    المخزون100,000

  2. حصة الحصص غير المسيطرة من الربح: 20% × 500,000 = 100,000، تُعرض ضمن توزيع ربح السنة (IFRS 10، الفقرة B94). والربح غير المحقق هنا في دفاتر البائع «أ» لا في «ب»، فلا يمس حصة غير المسيطرين في ربح «ب».

المثال توضيحي. والأرقام الفعلية تتبع سياسات المجموعة وأحكام IFRS 3 في قياس الشهرة والحصص غير المسيطرة عند الاقتناء.

ما الجديد في IFRS 10؟

  • نشأة المعيار ونطاقه: صدر IFRS 10 في مايو 2011 ليحل محل متطلبات التوحيد في IAS 27. وانتقلت متطلبات الإفصاح عن الحصص في المنشآت الأخرى إلى IFRS 12 الصادر معه (مؤسسة IFRS: صفحة IFRS 10).
  • الوكيل الفعلي: أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) في يوليو 2024 «التحسينات السنوية على المعايير الدولية — المجلد 11»، وفيها تعديل للفقرة B74 (مؤسسة IFRS: صفحة المشروع). وغرضه، كما شرحته مسودة العرض (مؤسسة IFRS)، إزالة تعارض الفقرة B74 مع الفقرة B73 التي تجعل تحديد الوكيل الفعلي مسألة اجتهاد (IFRS 10، الفقرة B73). فصارت قدرة من يوجّهون أنشطة المستثمر على توجيه طرف ما مؤشرًا قد يجعله وكيلًا فعليًا، لا حكمًا قاطعًا (IFRS 10، الفقرة B74). ويسري التعديل على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2026 أو بعده (IFRS 10، الفقرة C1E؛ مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026).
  • بيع الأصول أو تقديمها بين المستثمر ومنشأته الزميلة أو مشروعه المشترك: صدر تعديل في سبتمبر 2014، ثم أُجّل تاريخ سريانه إلى أجل غير مسمى في ديسمبر 2015 (مؤسسة IFRS: صفحة IFRS 10).
  • عرض القوائم: يحل IFRS 18 «العرض والإفصاح في القوائم المالية» محل IAS 1 للفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده، مع جواز التطبيق المبكر، فيتغير عرض قائمة الأرباح أو الخسائر، ومنها الموحدة (مؤسسة IFRS: IFRS 18).

علاقته بالمعايير الأخرى

ولقراءة أثر الاندماجات على أرقام القوائم: تقييم أثر الاستحواذات والاندماجات على القوائم المالية.

أداة عملية للتوحيد

إن كنت تُعدّ قوائم موحدة لعدة شركات، فنموذج توحيد القوائم المالية ودمج موازين الشركات ينظّم خطوات التجميع والاستبعاد في ملف واحد.

المصادر

المدونة

أداة لهذا الموضوع

طبّق ما قرأته بملف جاهز

القوائم المالية والإقفال

توحيد القوائم المالية

ادمج موازين الشركات واستبعد الأرصدة والمعاملات البينية، واحسب الحقوق غير المسيطرة والشهرة، لتخرج القوائم الموحدة جاهزة.

عرض التفاصيل