يحدد المعيار الدولي للتقرير المالي IFRS 16 «عقود الإيجار» مبادئ الاعتراف بعقود الإيجار وقياسها وعرضها والإفصاح عنها، كي يقدّم المستأجر والمؤجر معلومات تعبّر بصدق عن هذه المعاملات (IFRS 16، الفقرة 1). وجوهره أن المستأجر يعترف في تاريخ بدء العقد بـأصل حق استخدام وبـالتزام عقد إيجار (IFRS 16، الفقرة 22)، إلا في إعفاءين اختياريين (IFRS 16، الفقرة 5). أما المؤجر فما زال يصنّف عقوده إلى تمويلية وتشغيلية (IFRS 16، الفقرة 61). ويسري المعيار على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2019 أو بعده، وقد حلّ محل IAS 17 (صفحة IFRS 16).
نطاق المعيار
يطبَّق IFRS 16 على جميع عقود الإيجار، ومنها إيجار أصول حق الاستخدام من الباطن، ما عدا (IFRS 16، الفقرة 3):
- عقود إيجار استكشاف المعادن والنفط والغاز الطبيعي والموارد غير المتجددة المماثلة أو استخدامها.
- عقود إيجار الأصول الحيوية الداخلة في نطاق IAS 41 التي يحتفظ بها المستأجر.
- ترتيبات امتياز الخدمة الداخلة في نطاق التفسير IFRIC 12.
- تراخيص الملكية الفكرية التي يمنحها المؤجر وتدخل في نطاق IFRS 15.
- حقوق المستأجر بموجب اتفاقيات ترخيص تدخل في نطاق IAS 38، كالأفلام وبراءات الاختراع وحقوق النشر.
متى يكون العقد عقد إيجار؟
تقيّم المنشأة عند نشأة العقد هل هو عقد إيجار أو يتضمن عقد إيجار. ويكون كذلك إذا نقل حق السيطرة على استخدام أصل محدد لفترة زمنية مقابل عوض (IFRS 16، الفقرة 9). ويقوم التقييم على ثلاثة أسئلة (IFRS 16، الفقرة B9):
| السؤال | ما يقوله المعيار | الفقرات |
|---|---|---|
| هل يوجد أصل محدد؟ | يُحدَّد صراحةً في العقد أو ضمنًا، ولا يكون محددًا إن كان للمورد حق جوهري في استبداله: قدرة عملية على الاستبدال طوال فترة الاستخدام ومنفعة اقتصادية منه | B13–B19 |
| هل يحصل العميل على المنافع؟ | الحق في الحصول على كل المنافع الاقتصادية من استخدام الأصل تقريبًا طوال فترة الاستخدام | B21–B23 |
| هل يوجّه العميل الاستخدام؟ | الحق في توجيه كيفية استخدام الأصل والغرض منه طوال فترة الاستخدام، أو تشغيله أو تصميمه إن كان ذلك محددًا سلفًا | B24–B30 |
وجزء الأصل يُعدّ أصلًا محددًا إن كان متميزًا ماديًا، كطابق في مبنى (IFRS 16، الفقرة B20). ولا يُعاد تقييم العقد إلا إذا تغيّرت شروطه وأحكامه (IFRS 16، الفقرة 11). ويفصل المستأجر مكونات الإيجار عن غيرها، أو يختار لكل فئة من الأصول معاملتها مكونًا إيجاريًا واحدًا (IFRS 16، الفقرتان 12 و15).
مدة عقد الإيجار
مدة عقد الإيجار هي الفترة غير القابلة للإلغاء، مضافًا إليها فترات خيار التمديد إن كان المستأجر متأكدًا بصورة معقولة من ممارسته، وفترات خيار الإنهاء إن كان متأكدًا بصورة معقولة من عدم ممارسته (IFRS 16، الفقرة 18). وتبدأ المدة من تاريخ بدء العقد وتشمل فترات الإعفاء من الإيجار (IFRS 16، الفقرة B36).
ويراعي التقييم كل ما يخلق حافزًا اقتصاديًا للمستأجر، كشروط الفترات الاختيارية مقارنةً بأسعار السوق، والتحسينات الجوهرية على الأصل المستأجر، وتكاليف الإنهاء، وأهمية الأصل لعمليات المستأجر (IFRS 16، الفقرة B37). ويعيد المستأجر التقييم عند وقوع حدث مهم أو تغير مهم في الظروف يكون تحت سيطرته (IFRS 16، الفقرة 20).
القياس الأولي لدى المستأجر
التزام عقد الإيجار
يُقاس الالتزام بالقيمة الحالية لدفعات الإيجار غير المدفوعة في تاريخ بدء العقد، مخصومةً بمعدل الفائدة الضمني في عقد الإيجار إن أمكن تحديده بسهولة، وإلا فبمعدل الاقتراض الإضافي للمستأجر (IFRS 16، الفقرة 26). وهذا المعدل هو ما سيدفعه المستأجر ليقترض، لمدة مماثلة وبضمان مماثل، الأموال اللازمة لأصل بقيمة مماثلة لأصل حق الاستخدام في بيئة اقتصادية مماثلة (IFRS 16، الملحق أ).
وتشمل دفعات الإيجار (IFRS 16، الفقرة 27):
- الدفعات الثابتة، ومنها الثابتة في جوهرها، مطروحًا منها حوافز الإيجار المستحقة القبض.
- الدفعات المتغيرة المرتبطة بمؤشر أو معدل، مقيسةً بالمؤشر أو المعدل في تاريخ البدء.
- المبالغ المتوقع أن يدفعها المستأجر بموجب ضمانات القيمة المتبقية.
- سعر ممارسة خيار الشراء إن كان المستأجر متأكدًا بصورة معقولة من ممارسته.
- غرامات إنهاء العقد إذا كانت مدة الإيجار تعكس ممارسة المستأجر خيار الإنهاء.
أما الدفعات المتغيرة غير المرتبطة بمؤشر أو معدل، كنسبة من المبيعات، فلا تدخل في الالتزام، وتُحمَّل على الربح أو الخسارة في فترة وقوع الحدث الذي يستدعيها (IFRS 16، الفقرة 38).
أصل حق الاستخدام
يُقاس بالتكلفة (IFRS 16، الفقرة 23)، وتتكون من (IFRS 16، الفقرة 24):
- مبلغ القياس الأولي لالتزام عقد الإيجار.
- دفعات الإيجار المسددة في تاريخ البدء أو قبله، مطروحًا منها حوافز الإيجار المستلمة.
- التكاليف المباشرة الأولية التي تكبّدها المستأجر.
- تقدير تكاليف تفكيك الأصل وإزالته أو إعادة موقعه أو حالته إلى ما تشترطه بنود العقد.
الإعفاءان: قصير الأجل ومنخفض القيمة
يجوز للمستأجر ألا يطبّق متطلبات الاعتراف والقياس على عقود الإيجار قصيرة الأجل وعقود الأصول منخفضة القيمة (IFRS 16، الفقرة 5). وتُثبَت دفعاتها حينئذ مصروفًا بطريقة القسط الثابت على مدى مدة الإيجار، أو بأساس منتظم آخر إن كان أكثر تمثيلًا لنمط منفعة المستأجر (IFRS 16، الفقرة 6).
- قصير الأجل: مدته في تاريخ البدء 12 شهرًا أو أقل، ولا يتضمن خيار شراء (IFRS 16، الملحق أ). ويُختار الإعفاء لكل فئة من الأصول (IFRS 16، الفقرة 8).
- منخفض القيمة: تُقدَّر قيمة الأصل وهو جديد بصرف النظر عن عمره، وعلى أساس مطلق لا يتأثر بأهمية العقد للمستأجر (IFRS 16، الفقرتان B3 وB4). ويُختار لكل عقد على حدة (IFRS 16، الفقرة 8). ومن أمثلته الأجهزة اللوحية والحواسيب الشخصية وقطع الأثاث المكتبي الصغيرة والهواتف (IFRS 16، الفقرة B8). أما السيارات فلا تتأهل (IFRS 16، الفقرة B6)، ولا العقد الرئيسي إن كان المستأجر يؤجر الأصل من الباطن أو يتوقع ذلك (IFRS 16، الفقرة B7).
القياس اللاحق والعرض لدى المستأجر
أصل حق الاستخدام: يُقاس عادةً بنموذج التكلفة، أي التكلفة مطروحًا منها الإهلاك المتراكم وخسائر الهبوط في القيمة، ومعدّلةً بأي إعادة قياس للالتزام (IFRS 16، الفقرتان 29 و30). ويُهلَك وفق متطلبات IAS 16 (IFRS 16، الفقرة 31)، ويُختبر هبوط قيمته وفق IAS 36 (IFRS 16، الفقرة 33). وتمتد مدة الإهلاك إلى نهاية العمر الإنتاجي للأصل محل العقد إن انتقلت ملكيته أو انعكس خيار الشراء في التكلفة، وإلا فإلى نهاية العمر الإنتاجي لأصل حق الاستخدام أو نهاية مدة الإيجار، أيهما أسبق (IFRS 16، الفقرة 32). وللتفصيل في الإهلاك: شرح IAS 16 العقارات والمصانع والمعدات.
التزام عقد الإيجار: يزيد بالفائدة وينقص بالدفعات، ويُعاد قياسه عند إعادة التقييم أو التعديل (IFRS 16، الفقرة 36). والفائدة في كل فترة تحقق معدلًا دوريًا ثابتًا على الرصيد المتبقي (IFRS 16، الفقرة 37).
إعادة القياس: يُعدَّل أصل حق الاستخدام بمبلغ إعادة قياس الالتزام، فإن بلغ صفرًا حُمِّل الباقي على الربح أو الخسارة (IFRS 16، الفقرة 39). ويُستخدم معدل خصم معدَّل إذا تغيرت مدة الإيجار أو تقييم خيار الشراء (IFRS 16، الفقرتان 40 و41). ويبقى المعدل دون تغيير إذا تغيرت المبالغ المتوقعة بموجب ضمان القيمة المتبقية أو الدفعات المرتبطة بمؤشر أو معدل، ما لم ينتج التغير عن أسعار فائدة عائمة (IFRS 16، الفقرتان 42 و43).
العرض: يُعرض مصروف الفائدة على الالتزام منفصلًا عن مصروف إهلاك الأصل (IFRS 16، الفقرة 49). وفي قائمة التدفقات النقدية يُصنَّف سداد أصل الالتزام ضمن الأنشطة التمويلية، والفائدة وفق متطلبات IAS 7، ودفعات الإعفاءين والدفعات المتغيرة غير المدرجة في الالتزام ضمن الأنشطة التشغيلية (IFRS 16، الفقرة 50).
تعديلات عقد الإيجار
يُعامَل التعديل عقد إيجار منفصلًا إذا أضاف حق استخدام أصل أو أكثر، وزاد العوض بما يتناسب مع سعر البيع المستقل للزيادة (IFRS 16، الفقرة 44). وإلا أعاد المستأجر قياس الالتزام بمعدل خصم معدَّل في تاريخ سريان التعديل (IFRS 16، الفقرة 45)، وعدّل أصل حق الاستخدام بالمبلغ نفسه، أو خفّضه واعترف بربح أو خسارة إن قلّص التعديل نطاق العقد (IFRS 16، الفقرة 46).
محاسبة المؤجر: تمويلي أم تشغيلي؟
يصنّف المؤجر كل عقد إيجار إلى تمويلي أو تشغيلي (IFRS 16، الفقرة 61). ويكون تمويليًا إذا نقل كل المخاطر والمنافع المرتبطة بملكية الأصل تقريبًا، وإلا فهو تشغيلي (IFRS 16، الفقرة 62). والعبرة بجوهر المعاملة لا بشكل العقد، ومن مؤشرات التمويلي: انتقال الملكية بنهاية المدة، أو مدة تغطي الجزء الأكبر من العمر الاقتصادي، أو قيمة حالية للدفعات تعادل القيمة العادلة للأصل تقريبًا (IFRS 16، الفقرة 63). ويُحدَّد التصنيف عند نشأة العقد ولا يُعاد إلا عند تعديله (IFRS 16، الفقرة 66).
| الإيجار التمويلي | الإيجار التشغيلي | |
|---|---|---|
| قائمة المركز المالي | ذمة مدينة بمبلغ صافي الاستثمار في عقد الإيجار | يبقى الأصل محل العقد معروضًا بحسب طبيعته |
| الدخل | دخل تمويلي بنمط يعكس معدل عائد دوري ثابت على صافي الاستثمار | دخل إيجار بالقسط الثابت أو بأساس منتظم آخر |
وسند الجدول (IFRS 16، الفقرات 67 و75 و81 و88).
البيع وإعادة الاستئجار
إذا نقلت منشأة (البائع المستأجر) أصلًا إلى أخرى (المشتري المؤجر) ثم استأجرته منها، تُطبَّق على المعاملة أحكام خاصة (IFRS 16، الفقرة 98). وأول خطوة تحديد هل النقل بيع وفق متطلبات IFRS 15 للوفاء بالتزام الأداء (IFRS 16، الفقرة 99):
- إن كان بيعًا: يقيس البائع المستأجر أصل حق الاستخدام بنسبة من القيمة الدفترية السابقة للأصل تقابل حق الاستخدام الذي احتفظ به، فلا يعترف إلا بالربح أو الخسارة المتعلقة بالحقوق المنقولة إلى المشتري المؤجر (IFRS 16، الفقرة 100(أ)). وإن لم يساوِ العوض القيمة العادلة للأصل، أو لم تكن دفعات الإيجار بأسعار السوق، فالشروط الأدنى من السوق دفعة مقدمة من الإيجار، والأعلى منه تمويل إضافي من المشتري المؤجر (IFRS 16، الفقرة 101).
- إن لم يكن بيعًا: يستمر البائع المستأجر في الاعتراف بالأصل ويعترف بالتزام مالي يساوي متحصلات النقل، ويعترف المشتري المؤجر بأصل مالي، وكلاهما يُعالَج وفق IFRS 9 (IFRS 16، الفقرة 103).
تعديل 2022: بعد تاريخ البدء يحدد البائع المستأجر «دفعات الإيجار» أو «دفعات الإيجار المعدَّلة» بطريقة لا ينتج عنها اعتراف بأي ربح أو خسارة تتعلق بحق الاستخدام الذي احتفظ به، دون أن يمنعه ذلك من الاعتراف بربح الإنهاء الجزئي أو الكلي للعقد أو خسارته (IFRS 16، الفقرة 102A). صدر التعديل في سبتمبر 2022 ويسري على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2024 أو بعده (التغييرات في إصدار 2023).
مثال عملي: عقد إيجار لخمس سنوات
الأرقام توضيحية. استأجرت منشأة معدات لمدة 5 سنوات بدفعة سنوية 100,000 تُسدَّد في نهاية كل سنة. ولا يمكن تحديد المعدل الضمني بسهولة، فاستُخدم معدل اقتراض إضافي افتراضي قدره 6%. وتكبّدت تكاليف مباشرة أولية 5,000 نقدًا. ولا تنتقل الملكية ولا يوجد خيار شراء، فيُهلَك الأصل على مدة الإيجار (IFRS 16، الفقرة 32).
- التزام عقد الإيجار = القيمة الحالية لخمس دفعات بمعدل 6% = 421,236 (IFRS 16، الفقرة 26).
- أصل حق الاستخدام = 421,236 + 5,000 = 426,236 (IFRS 16، الفقرة 24)، وإهلاكه السنوي بالقسط الثابت 85,247 تقريبًا.
قيد تاريخ البدء:
| البند | مدين | دائن |
|---|---|---|
| أصل حق الاستخدام | 426,236 | |
| التزام عقد الإيجار | 421,236 | |
| النقدية (التكاليف المباشرة الأولية) | 5,000 |
جدول الالتزام (فائدة السنة الخامسة مقرَّبة لإقفال الرصيد):
| السنة | رصيد أول السنة | الفائدة 6% | الدفعة | رصيد آخر السنة |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 421,236 | 25,274 | 100,000 | 346,510 |
| 2 | 346,510 | 20,791 | 100,000 | 267,301 |
| 3 | 267,301 | 16,038 | 100,000 | 183,339 |
| 4 | 183,339 | 11,000 | 100,000 | 94,339 |
| 5 | 94,339 | 5,661 | 100,000 | 0 |
قيدا السنة الأولى (الدفعة ثم الإهلاك):
| البند | مدين | دائن |
|---|---|---|
| مصروف الفائدة | 25,274 | |
| التزام عقد الإيجار | 74,726 | |
| النقدية | 100,000 | |
| مصروف إهلاك أصل حق الاستخدام | 85,247 | |
| مجمع إهلاك أصل حق الاستخدام | 85,247 |
يُحمَّل على ربح السنة الأولى 110,521 (فائدة 25,274 وإهلاك 85,247) مقابل دفعة 100,000، وينخفض الحمل في السنة الخامسة إلى نحو 90,908. فالمصروف أعلى في أول العقد لأن الفائدة تُحسب على رصيد يتناقص.
ما الذي تغيّر عن IAS 17؟
- قبل IFRS 16: صنّف IAS 17 عقود الإيجار إلى تمويلية وتشغيلية، وكان المستأجر يثبت دفعات الإيجار التشغيلي مصروفًا بالقسط الثابت (مؤسسة IFRS: IAS 17). فلم يظهر في قائمة المركز المالي إلا الإيجار التمويلي، واكتُفي بالإفصاح عن التشغيلي في الإيضاحات (مؤسسة IFRS: مشروع IFRS 16).
- بعده: صدر IFRS 16 في يناير 2016 ليحل محل IAS 17 والتفسيرات IFRIC 4 وSIC-15 وSIC-27، بنموذج واحد للمستأجر يعترف فيه بأصول والتزامات لجميع عقود الإيجار التي تزيد مدتها على 12 شهرًا ما لم يكن الأصل منخفض القيمة (صفحة IFRS 16).
- المؤجر: بقي التصنيف إلى تمويلي وتشغيلي على أساس انتقال المخاطر والمنافع (IFRS 16، الفقرتان 61 و62).
- الانتقال: خُيِّر المستأجر بين الأثر الرجعي الكامل وفق IAS 8، وإثبات الأثر التراكمي في الأرباح المبقاة الافتتاحية دون تعديل أرقام المقارنة (IFRS 16، الفقرتان C5 وC7). ولم يُطلب من المؤجر تعديل إلا المؤجر الوسيط (IFRS 16، الفقرة C14).
ما الجديد في IFRS 16؟
- امتيازات الإيجار المرتبطة بجائحة كوفيد-19 (مايو 2020 ومارس 2021): حل عملي يعفي المستأجر من تقييم هل الامتياز تعديلٌ للعقد (خبر التمديد)، واقتصر على دفعات مستحقة أصلًا في 30 يونيو 2022 أو قبله (IFRS 16، الفقرة 46B)، فأثره اليوم تاريخي.
- التزام الإيجار في البيع وإعادة الاستئجار (سبتمبر 2022): شُرح أعلاه.
- إلغاء الاعتراف بالتزامات الإيجار: أوضحت «التحسينات السنوية — المجلد 11» (يوليو 2024) في نطاق IFRS 9 أن المستأجر الذي ينقضي التزام إيجاره يطبق الفقرة 3.3.3 من IFRS 9 فيُثبت الفرق في الربح أو الخسارة (المشروع)، وتسري على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2026 أو بعده.
- IFRS 18 «العرض والإفصاح في القوائم المالية»: يحل محل IAS 1 للفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده، وأجرى تعديلات تبعية على IFRS 16 (مؤسسة IFRS: IFRS 18).
- مراجعة ما بعد التطبيق: في يوليو 2026 خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) إلى أن متطلبات IFRS 16 تعمل إجمالًا كما يُراد لها، وقرر إضافة مشروع بحثي إلى خطته لاستكشاف خفض تكاليف القياس على المستأجرين، كإعادة قياس الالتزام ومعدلات الخصم (مؤسسة IFRS: مراجعة ما بعد التطبيق).
أداة عملية
لحساب الالتزام وجدول استهلاكه وقيود كل فترة لعدة عقود، يساعدك نموذج عقود الإيجار IFRS 16: حق الاستخدام والتزام الإيجار. ولصلة البيع وإعادة الاستئجار بمعيار الإيراد: IFRS 15 الإيراد من العقود مع العملاء.
المصادر
- مؤسسة المعايير الدولية للتقرير المالي (IFRS Foundation): IFRS 16 عقود الإيجار. الإحالات بين قوسين إلى فقرات المعيار وملاحقه.
- مؤسسة IFRS: IAS 17 عقود الإيجار (معيار مُلغى).
- مؤسسة IFRS: مشروع IFRS 16 عقود الإيجار (2016).
- مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2023 والتغييرات في إصدار 2026.
- مؤسسة IFRS: التحسينات السنوية — المجلد 11: إلغاء الاعتراف بالتزامات الإيجار.
- مؤسسة IFRS: مراجعة ما بعد التطبيق لمعيار IFRS 16.
- مؤسسة IFRS: IFRS 18 العرض والإفصاح في القوائم المالية.