السلة الرقمية

IFRS 15 الإيراد من العقود مع العملاء: الخطوات الخمس بمثال محسوب

المعايير والقوائم المالية

يحدد المعيار الدولي للتقرير المالي IFRS 15 «الإيراد من العقود مع العملاء» متى تعترف المنشأة بالإيراد وبأي مبلغ. هدفه وضع المبادئ التي تطبقها المنشأة لتقديم معلومات مفيدة عن طبيعة الإيراد والتدفقات النقدية الناشئة عن العقد مع العميل، ومبلغها وتوقيتها ودرجة عدم التأكد فيها (IFRS 15، الفقرة 1). ومبدؤه الجوهري: يُعترف بالإيراد بما يصوّر نقل السلع أو الخدمات الموعود بها إلى العملاء، بمبلغ يعكس العوض الذي تتوقع المنشأة أن يحق لها مقابلها (IFRS 15، الفقرة 2).

ويطبَّق على جميع العقود مع العملاء، عدا عقود الإيجار في نطاق IFRS 16، والعقود في نطاق IFRS 17 «عقود التأمين»، والأدوات المالية في نطاق IFRS 9 ومعايير التوحيد والاستثمارات، وبعض المبادلات غير النقدية بين منشآت في مجال النشاط نفسه (IFRS 15، الفقرة 5).

نموذج الخطوات الخمس

الخطوةالمضمونالمرجع
1. تحديد العقدعقد مع عميل تجتمع فيه خمسة شروط(IFRS 15، الفقرة 9)
2. تحديد التزامات الأداءكل وعد بنقل سلعة أو خدمة متميزة، أو سلسلة متماثلة منها(IFRS 15، الفقرة 22)
3. تحديد سعر المعاملةالعوض الذي تتوقع المنشأة أن يحق لها، دون المبالغ المحصلة نيابةً عن الغير(IFRS 15، الفقرة 47)
4. تخصيص سعر المعاملةعلى التزامات الأداء بنسبة أسعار البيع المستقلة(IFRS 15، الفقرة 74)
5. الاعتراف بالإيرادعند الوفاء بالتزام الأداء أو أثناءه، أي حين يحصل العميل على السيطرة(IFRS 15، الفقرة 31)

الخطوة 1: تحديد العقد مع العميل

العقد اتفاق بين طرفين أو أكثر ينشئ حقوقًا والتزامات واجبة النفاذ (IFRS 15، الملحق أ). ولا يحاسَب عنه وفق المعيار إلا إذا اجتمعت الشروط الخمسة (IFRS 15، الفقرة 9):

  1. اعتمده أطرافه، كتابةً أو شفاهةً أو وفق الممارسات المعتادة، والتزموا بتنفيذه.
  2. يمكن تحديد حقوق كل طرف في السلع أو الخدمات.
  3. يمكن تحديد شروط الدفع.
  4. للعقد مضمون تجاري.
  5. يُرجَّح تحصيل العوض، بالنظر إلى قدرة العميل ونيته على السداد في موعده وحدهما.

تعديلات العقد

التعديل تغيير في نطاق العقد أو سعره أو كليهما يعتمده الطرفان (IFRS 15، الفقرة 18). ويعالَج عقدًا منفصلًا إذا أضاف سلعًا أو خدمات متميزة بسعر يعكس أسعار بيعها المستقلة (IFRS 15، الفقرة 20). وإلا فهو إنهاء للعقد القائم وإنشاء عقد جديد إن كانت السلع أو الخدمات المتبقية متميزة عمّا نُقل حتى تاريخ التعديل (IFRS 15، الفقرة 21(أ))، أو جزء من العقد القائم يُعدَّل به الإيراد بأثر تراكمي إن لم تكن متميزة وكانت جزءًا من التزام أداء مستوفى جزئيًا (IFRS 15، الفقرة 21(ب)). فإن كانت المتبقية مزيجًا من النوعين، عالجت المنشأة أثر التعديل على الالتزامات غير المستوفاة بما يتسق مع أهداف الفقرة 21 (IFRS 15، الفقرة 21(ج)).

الخطوة 2: تحديد التزامات الأداء

عند نشأة العقد تعدّ المنشأة التزام أداء كل وعد بنقل سلعة أو خدمة متميزة، أو سلسلة من سلع أو خدمات متميزة متماثلة لها نمط النقل نفسه (IFRS 15، الفقرة 22). وتكون السلعة أو الخدمة متميزة إذا أمكن للعميل الانتفاع بها منفردة أو مع موارد متاحة له بسهولة، وأمكن فصل الوعد بنقلها عن الوعود الأخرى في العقد (IFRS 15، الفقرة 27).

ومن مؤشرات تعذّر الفصل: خدمة جوهرية لدمج السلع والخدمات في مخرج مجمّع، أو تعديل إحداها للأخرى أو تكييفها لها تكييفًا جوهريًا، أو شدة ترابطها (IFRS 15، الفقرة 29). فمواد البناء والعمالة في عقد تشييد مبنى مدخلاتٌ لمخرج واحد.

الخطوة 3: تحديد سعر المعاملة

سعر المعاملة هو العوض الذي تتوقع المنشأة أن يحق لها مقابل نقل السلع أو الخدمات، دون المبالغ المحصلة نيابةً عن الغير كبعض ضرائب المبيعات (IFRS 15، الفقرة 47). ويتأثر بالعوض المتغير وقيده، ومكوّن التمويل الجوهري، والعوض غير النقدي، والعوض المستحق الدفع للعميل (IFRS 15، الفقرة 48). وهذا الأخير، كالقسائم، يُخفَّض به الإيراد ما لم يكن مقابل سلعة أو خدمة متميزة ينقلها العميل إلى المنشأة (IFRS 15، الفقرة 70).

العوض المتغير وقيد تقديره

قد يتغير العوض بسبب الخصومات والحسومات والمبالغ المستردة والحوافز ومكافآت الأداء والغرامات، أو بسبب حق الإرجاع (IFRS 15، الفقرة 51). ويُقدَّر بإحدى طريقتين، أيهما أفضل في التنبؤ (IFRS 15، الفقرة 53):

  • القيمة المتوقعة: مجموع المبالغ المرجحة باحتمالاتها، وقد تناسب العقود المتماثلة الكثيرة.
  • المبلغ الأكثر احتمالًا: وقد يناسب العقد ذا النتيجتين، كمكافأة أداء تتحقق أو لا تتحقق.

ثم يُطبَّق القيد: لا يُدرج من العوض المتغير إلا ما يُرجَّح بدرجة عالية ألا يتبعه عكس جوهري في الإيراد التراكمي المعترف به حين يزول عدم التأكد (IFRS 15، الفقرة 56). ويُنظر إلى احتمال العكس وحجمه معًا، ومما قد يرفعهما شدة تأثر العوض بعوامل خارج تأثير المنشأة، كتقلبات السوق (IFRS 15، الفقرة 57).

مكوّن التمويل الجوهري

إذا منح توقيت الدفع أحد الطرفين منفعة تمويل جوهرية، يُعدَّل العوض بأثر القيمة الزمنية للنقود (IFRS 15، الفقرة 60)، ليُعترف بالإيراد بالسعر النقدي عند نقل السلعة أو الخدمة (IFRS 15، الفقرة 61). ويُستخدم معدل الخصم الذي كان سيظهر في معاملة تمويل منفصلة بين الطرفين عند نشأة العقد، دون تحديثه لاحقًا (IFRS 15، الفقرة 64). ويُعرض أثر التمويل، إيرادَ فوائد أو مصروفَ فوائد، منفصلًا عن الإيراد من العقود مع العملاء (IFRS 15، الفقرة 65). ولا يلزم التعديل إذا لم تزد المدة المتوقعة بين النقل والسداد على سنة (IFRS 15، الفقرة 63).

الخطوة 4: تخصيص سعر المعاملة

يُخصَّص سعر المعاملة على التزامات الأداء بما يعكس العوض المتوقع لكل منها (IFRS 15، الفقرة 73)، بنسبة أسعار البيع المستقلة المحددة عند نشأة العقد (IFRS 15، الفقرتان 74 و76).

وسعر البيع المستقل هو سعر بيع السلعة أو الخدمة منفردةً، وأفضل دليل عليه سعرها الملاحظ حين تُباع منفردةً في ظروف مماثلة ولعملاء مماثلين. ولا يُفترض أن السعر التعاقدي أو سعر القائمة هو سعر البيع المستقل (IFRS 15، الفقرة 77). فإن لم يكن ملاحظًا قُدّر بتعظيم استخدام المدخلات الملاحظة (IFRS 15، الفقرة 78)، بطرق منها تقييم السوق المعدَّل، والتكلفة المتوقعة مضافًا إليها هامش، والطريقة المتبقية التي لا تُستخدم إلا إذا كان السعر شديد التفاوت أو لم يُحدَّد بعد (IFRS 15، الفقرة 79).

وإذا زاد مجموع أسعار البيع المستقلة على العوض فالفرق خصم يوزَّع على جميع التزامات الأداء بالتناسب، ما لم تدل أدلة ملاحظة على أنه يخص بعضها (IFRS 15، الفقرة 81).

الخطوة 5: على مدى زمني أم عند نقطة زمنية؟

يُعترف بالإيراد عند الوفاء بالتزام الأداء أو أثناءه، أي حين يحصل العميل على السيطرة على السلعة أو الخدمة (IFRS 15، الفقرة 31)، وهي القدرة على توجيه استخدام الأصل والحصول على جميع منافعه المتبقية تقريبًا (IFRS 15، الفقرة 33). ويُعترف عندئذ بالجزء المخصص لذلك الالتزام من سعر المعاملة (IFRS 15، الفقرة 46).

ويُوفى بالالتزام على مدى زمني إذا تحقق أحد المعايير الثلاثة (IFRS 15، الفقرة 35):

المعيارمثال توضيحي
(أ) يتلقى العميل منافع الأداء ويستهلكها في الوقت نفسهالخدمات المتكررة كالتنظيف (IFRS 15، الفقرة B3)
(ب) الأداء ينشئ أصلًا أو يحسّنه ويسيطر عليه العميل أثناء ذلكتشييد على أرض يملكها العميل
(ج) الأداء لا ينشئ أصلًا له استخدام بديل لدى المنشأة، ولها حق واجب النفاذ في دفعة عن الأداء المنجز حتى تاريخهأصل يُصنع بمواصفات عميل بعينه

ولا يكون للأصل استخدام بديل إذا قُيّدت المنشأة تعاقديًا أو عمليًا عن توجيهه بسهولة لاستخدام آخر (IFRS 15، الفقرة 36). ويجب أن يعوّض الحق في الدفع، في كل وقت، الأداءَ المنجز على الأقل إن أنهى العميل العقد لسبب غير إخفاق المنشأة (IFRS 15، الفقرة 37).

ويُقاس الإيراد على مدى زمني بالتقدم نحو الوفاء الكامل (IFRS 15، الفقرة 39)، بطرق المخرجات كالمعالم المنجزة، أو بطرق المدخلات كالتكاليف المتكبدة (IFRS 15، الفقرتان B15 وB18). وإن تعذّر قياس النتيجة بصورة معقولة مع توقع استرداد التكاليف، يُعترف بالإيراد بقدر التكاليف المتكبدة (IFRS 15، الفقرة 45).

وإن لم يتحقق أي معيار فالوفاء عند نقطة زمنية. ومن مؤشراتها: حق المنشأة الحالي في الدفع، وانتقال الملكية القانونية والحيازة المادية والمخاطر والمنافع المهمة للملكية إلى العميل، وقبول العميل للأصل (IFRS 15، الفقرة 38).

الأصيل والوكيل

حين يشارك طرف آخر في التقديم، تحدد المنشأة لكل سلعة أو خدمة محددة هل وعدها تقديمها بنفسها (أصيل) أم ترتيب تقديمها من الطرف الآخر (وكيل) (IFRS 15، الفقرة B34). فالأصيل يسيطر عليها قبل نقلها إلى العميل (IFRS 15، الفقرة B35)، ويعترف بإجمالي العوض (IFRS 15، الفقرة B35B). والوكيل لا يسيطر عليها، ويعترف بأتعابه أو عمولته (IFRS 15، الفقرة B36).

ومن مؤشرات أن المنشأة أصيل: أنها المسؤول الأول عن الوفاء بالوعد، وأنها تتحمل مخاطر المخزون، وأن لها حرية تحديد السعر (IFRS 15، الفقرة B37). فمنصة إلكترونية تعرض منتجات مورّدين يحددون أسعارها ويتحملون مخاطرها مقابل نسبة من كل بيعة، تعترف غالبًا بالعمولة وحدها إيرادًا.

تكاليف العقد

النوعالمعالجةالمرجع
تكاليف الحصول على العقد الإضافية، كعمولة البيعأصل إذا توقعت المنشأة استردادها(IFRS 15، الفقرتان 91 و92)
تكاليف للحصول على العقد كانت ستُتكبد حتى لو لم يُبرممصروف، ما لم تُحمَّل على العميل صراحةً(IFRS 15، الفقرة 93)
تكاليف الوفاء بالعقد خارج نطاق المعايير الأخرىأصل إذا ارتبطت مباشرة بعقد محدد قائم أو متوقع، وولّدت موارد للوفاء بالتزامات أداء مستقبلية، ويُتوقع استردادها(IFRS 15، الفقرة 95)
التكاليف العمومية والإدارية غير المحمّلة على العميل صراحةً، والهدر غير المسعّر، وتكاليف الأداء السابق، والتكاليف التي يتعذر تمييز ارتباطها بالتزامات مستوفاة أو غير مستوفاةمصروف عند تكبدها(IFRS 15، الفقرة 98)

ويُستهلك الأصل على أساس منتظم يتسق مع نقل السلع أو الخدمات المرتبطة به (IFRS 15، الفقرة 99). ويجوز تحميل التكاليف الإضافية للحصول على العقد مصروفًا إذا لم تزد فترة استهلاك الأصل على سنة (IFRS 15، الفقرة 94).

أصول العقد والتزامات العقد

حين يؤدي أحد الطرفين، يُعرض العقد أصلَ عقد أو التزامَ عقد بحسب العلاقة بين أداء المنشأة ودفع العميل، ويُعرض الحق غير المشروط في العوض منفصلًا ذممًا مدينة (IFRS 15، الفقرة 105):

البندمتى ينشأالمرجع
التزام العقديدفع العميل، أو يستحق الدفع، قبل نقل السلعة أو الخدمة(IFRS 15، الفقرة 106)
أصل العقدتنقل المنشأة السلعة أو الخدمة قبل الدفع أو استحقاقه، وحقها في العوض مشروط بغير مرور الوقت(IFRS 15، الفقرة 107؛ والملحق أ)
الذمم المدينةحق في العوض لا يلزم لاستحقاقه إلا مرور الوقت(IFRS 15، الفقرة 108)

ويُقيَّم أصل العقد للهبوط في القيمة وفق IFRS 9 (IFRS 15، الفقرة 107). ويُلزم IFRS 9 بقياس مخصص الخسائر للذمم التجارية وأصول العقد التي لا تتضمن مكوّن تمويل جوهريًا بالخسائر الائتمانية المتوقعة على مدى العمر (IFRS 9، الفقرة 5.5.15)، ومن حلوله العملية للذمم التجارية مصفوفة المخصص (IFRS 9، الفقرة B5.5.35).

مثال عملي على الخطوات الخمس

الأرقام توضيحية. في 1 أكتوبر 2026 باعت منشأة لعميل جهازًا مع صيانته 12 شهرًا (حتى 30 سبتمبر 2027) بعوض ثابت قدره 120,000، وسلّمت الجهاز وقبضت المبلغ في اليوم نفسه. وسعر بيعها المستقل للجهاز 100,000، وللصيانة السنوية 25,000.

  1. العقد: يستوفي الشروط الخمسة (IFRS 15، الفقرة 9).
  2. التزامات الأداء: اثنان، الجهاز والصيانة، وكل منهما متميز (IFRS 15، الفقرة 27).
  3. سعر المعاملة: 120,000، ولا تعديل للتمويل لأن مدة الصيانة المدفوعة مقدمًا لا تتجاوز سنة (IFRS 15، الفقرة 63).
  4. التخصيص: مجموع أسعار البيع المستقلة 125,000، فالخصم 5,000 يوزَّع بالتناسب (IFRS 15، الفقرة 81): الجهاز 120,000 × 100,000 ÷ 125,000 = 96,000، والصيانة 120,000 × 25,000 ÷ 125,000 = 24,000.
  5. الاعتراف: الجهاز عند التسليم، حين انتقلت الحيازة والملكية (IFRS 15، الفقرة 38). والصيانة على مدى زمني لأن العميل يتلقى منافعها ويستهلكها في الوقت نفسه (IFRS 15، الفقرة 35(أ))، بالقسط الثابت 2,000 شهريًا لأن جهد المنشأة موزع بالتساوي على المدة (IFRS 15، الفقرة B18).
التاريخ والبندمديندائن
1 أكتوبر 2026: النقدية120,000
الإيراد (الجهاز)96,000
التزام العقد (الصيانة)24,000
31 ديسمبر 2026: التزام العقد6,000
الإيراد (الصيانة، 3 أشهر × 2,000)6,000

فإيراد العقد في 2026 هو 102,000، ويظهر في 31 ديسمبر 2026 التزام عقد قدره 18,000 يتحول إلى إيراد خلال 2027 (IFRS 15، الفقرة 106).

من IAS 18 إلى IFRS 15

  • الإصدار والإحلال: في مايو 2014 أصدر مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) المعيار IFRS 15 بالتزامن مع إدخال الموضوع 606 في تقنين مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي (FASB). وحلّ محل IAS 11 «عقود الإنشاء» وIAS 18 «الإيراد» والتفسيرات IFRIC 13 وIFRIC 15 وIFRIC 18 وSIC-31، وقدّم إطارًا شاملًا للاعتراف بالإيراد من العقود مع العملاء.
  • تاريخ السريان: في سبتمبر 2015 أُجّل السريان الإلزامي إلى 1 يناير 2018، فصار IFRS 15 ساريًا على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2018 أو بعده، مع جواز التطبيق المبكر.
  • إيضاحات أبريل 2016: بيّنت كيفية تطبيق بعض المتطلبات دون تغيير مبادئ المعيار، وأضافت إعفاءات انتقالية.

ومصدر هذه الوقائع صفحة المعيار لدى مؤسسة IFRS. ويطبّق IFRS 15 إطارًا واحدًا محوره انتقال السيطرة إلى العميل (IFRS 15، الفقرة 31) على عقود بيع البضائع وتقديم الخدمات والإنشاء معًا.

ما الجديد في IFRS 15؟

  • مراجعة ما بعد التطبيق: في 30 سبتمبر 2024 نشر المجلس ملخص المشروع وبيان الملاحظات، وخلص إلى أن متطلبات IFRS 15 تعمل كما أُريد لها (مؤسسة IFRS: صفحة المراجعة).
  • IFRS 18: أدخل IFRS 18 «العرض والإفصاح في القوائم المالية» (أبريل 2024) تعديلات تبعية على IFRS 15 تسري على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده (مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026).

روابط وأداة عملية

المصادر

المدونة

أداة لهذا الموضوع

طبّق ما قرأته بملف جاهز

IFRS الكاملة

حقيبة IFRS الكاملة

أربعة منتجات مترابطة بسعر واحد أقل من مجموع أسعارها منفردة، وكل ملفاتها تُسلَّم فور الدفع.

اعرض الحقيبة