يضع المعيار الدولي للتقرير المالي IFRS 11 «الترتيبات المشتركة» مبادئ التقرير المالي للمنشآت التي لها حصص في ترتيبات تخضع لسيطرة مشتركة (IFRS 11، الفقرة 1)، ويطبَّق على كل منشأة طرف في ترتيب مشترك (IFRS 11، الفقرة 3). ويُلزم الطرف بتحديد نوع الترتيب من حقوقه والتزاماته، ثم المحاسبة عنها وفق ذلك النوع (IFRS 11، الفقرة 2). والنتيجة واحدة من اثنتين: عملية مشتركة يُثبت فيها الطرف حصته من الأصول والالتزامات والإيرادات والمصروفات مباشرة، أو مشروع مشترك يظهر استثمارًا واحدًا بطريقة حقوق الملكية.
ما الترتيب المشترك؟
الترتيب المشترك ترتيب لطرفين أو أكثر سيطرة مشتركة عليه (IFRS 11، الفقرة 4). وله سمتان: أن الأطراف ملزمون بترتيب تعاقدي، وأن هذا الترتيب يمنح طرفين أو أكثر منهم السيطرة المشتركة (IFRS 11، الفقرة 5). والترتيب التعاقدي مكتوب غالبًا لا دائمًا، وقد تنشئه آليات نظامية وحدها أو مع العقود (IFRS 11، الفقرة B2). ويتناول عادةً غرض النشاط ومدته، وتعيين مجلس الإدارة، وآلية اتخاذ القرار، والمساهمات المطلوبة، وطريقة تقاسم الأصول والالتزامات والإيرادات والمصروفات (IFRS 11، الفقرة B4).
السيطرة المشتركة: تقييم من خطوتين
السيطرة المشتركة تقاسمٌ متفق عليه تعاقديًا للسيطرة على ترتيب، ولا توجد إلا حين تتطلب القرارات المتعلقة بالأنشطة ذات الصلة إجماع الأطراف المتقاسمة للسيطرة (IFRS 11، الفقرة 7). وتُقيَّم على خطوتين:
- هل تسيطر الأطراف كلها، أو مجموعة منها، على الترتيب مجتمعةً بمفهوم السيطرة في IFRS 10، أي أن عليها العمل معًا لتوجيه الأنشطة ذات الصلة؟ (IFRS 11، الفقرة B5).
- إن كان كذلك، فهل تتطلب قرارات الأنشطة ذات الصلة موافقة هذه الأطراف بالإجماع؟ (IFRS 11، الفقرة B6).
وفي الترتيب المشترك لا يسيطر طرف منفردًا، ويستطيع كل صاحب سيطرة مشتركة منع غيره من السيطرة (IFRS 11، الفقرة 10). ومن أمثلة المعيار (IFRS 11، الفقرة B8):
| حقوق التصويت | النسبة المطلوبة للقرار | النتيجة |
|---|---|---|
| أ 50%، ب 30%، ج 20% | 75% | سيطرة مشتركة لـ«أ» و«ب»، إذ لا قرار دون موافقتهما معًا |
| أ 50%، ب 25%، ج 25% | 75% | ليس ترتيبًا مشتركًا ما لم يحدد العقد الأطراف الذين يلزم إجماعهم، لأن النسبة تتحقق بأكثر من تركيبة |
وثلاث ملاحظات:
- الإجماع على قرارات تمنح حقوقًا حمائية فقط لا يجعل صاحبها ذا سيطرة مشتركة (IFRS 11، الفقرة B9).
- بنود حسم النزاعات كالتحكيم لا تمنع وجود السيطرة المشتركة (IFRS 11، الفقرة B10).
- قد يكون الترتيب مشتركًا وإن لم تكن السيطرة المشتركة لكل أطرافه، فالمعيار يميّز أصحاب السيطرة المشتركة من المشاركين دونها (IFRS 11، الفقرة 11).
ويُعاد التقييم إذا تغيرت الوقائع والظروف (IFRS 11، الفقرة 13).
التصنيف: عملية مشتركة أم مشروع مشترك؟
يتوقف التصنيف على حقوق الأطراف والتزاماتهم (IFRS 11، الفقرة 14):
- العملية المشتركة: لأصحاب السيطرة المشتركة حقوق في الأصول والتزامات عن الالتزامات المتعلقة بالترتيب، ويسمَّون «المشغّلين المشتركين» (IFRS 11، الفقرة 15).
- المشروع المشترك: لأصحاب السيطرة المشتركة حقوق في صافي أصول الترتيب، ويسمَّون «أطراف المشروع المشترك» (IFRS 11، الفقرة 16).
ويحتاج التصنيف إلى اجتهاد يراعي هيكل الترتيب وشكله القانوني، وشروط الترتيب التعاقدي، والوقائع والظروف الأخرى عند الاقتضاء (IFRS 11، الفقرة 17). وخطواته:
- الهيكل: الترتيب غير المنظَّم عبر كيان منفصل عمليةٌ مشتركة (IFRS 11، الفقرة B16)، أما المنظَّم عبر كيان منفصل فقد يكون أيًّا من النوعين (IFRS 11، الفقرة B19).
- الشكل القانوني: إن لم يفصل الشكل القانوني بين الأطراف والكيان، فكانت أصوله والتزاماته أصولهم والتزاماتهم، فالترتيب عملية مشتركة (IFRS 11، الفقرة B24). وإن فصل بينهم، كالشركة ذات الشخصية المستقلة، فالمؤشر الأولي مشروع مشترك، لكن الشروط التعاقدية والوقائع الأخرى قد تغيّره (IFRS 11، الفقرة B23).
- الشروط التعاقدية: إن نصّت على أن للأطراف حقوقًا في الأصول والتزامات عن الالتزامات، فالترتيب عملية مشتركة دون حاجة إلى النظر في وقائع أخرى (IFRS 11، الفقرة B28). وقد يعدّل العقدُ خصائص الشركة المؤسَّسة فيجعل الترتيب عمليةً مشتركة (IFRS 11، الفقرة B26).
- الوقائع والظروف الأخرى: إذا صُمّم نشاط الترتيب أساسًا لتزويد الأطراف بمخرجاته، فذلك يدل على أن لهم حقوقًا في كل المنافع الاقتصادية لأصوله تقريبًا (IFRS 11، الفقرة B31). وإذا كانوا تقريبًا المصدر الوحيد للتدفقات النقدية التي تُبقي نشاطه مستمرًا، فذلك يدل على أنهم ملزمون بالتزاماته. واجتماع الأمرين يشير إلى عملية مشتركة (IFRS 11، الفقرة B32).
مثال المعيار: شركة مؤسَّسة يملكها طرفان مناصفةً لتصنيع مواد يحتاجانها، ويلتزمان بشراء كل إنتاجها بنسبة 50:50، ولا تبيع للغير إلا بموافقتهما، ويُسعَّر الإنتاج لتغطية تكاليفها. الشكل القانوني يوحي بمشروع مشترك، لكن هذه الوقائع تجعله عملية مشتركة. ولو صار بوسعها البيع للغير وتحمّل مخاطر الطلب والمخزون والائتمان، لوجب إعادة التقييم (IFRS 11، الفقرة B32).
وقد تجتمع عمليات مشتركة ومشروعات مشتركة تحت اتفاق إطاري واحد إذا اختلفت الحقوق والالتزامات بين أنشطته (IFRS 11، الفقرة 18)، ويُعاد النظر في التصنيف إذا تغيرت الوقائع (IFRS 11، الفقرة 19).
محاسبة العملية المشتركة
يعترف المشغّل المشترك، فيما يخص حصته، بما يلي (IFRS 11، الفقرة 20):
- أصوله، ومنها حصته في الأصول المملوكة بالاشتراك.
- التزاماته، ومنها حصته في الالتزامات المتكبَّدة بالاشتراك.
- إيراده من بيع حصته في مخرجات العملية المشتركة.
- حصته في إيراد بيع العملية المشتركة لمخرجاتها.
- مصروفاته، ومنها حصته في المصروفات المتكبَّدة بالاشتراك.
ويطبّق على كل بند المعيار الخاص به (IFRS 11، الفقرة 21)، والمعالجة نفسها في قوائمه المالية المنفصلة (IFRS 11، الفقرة 26). وفي معاملاته مع العملية المشتركة:
- البيع إليها أو المساهمة بأصول فيها: لا يُعترف بالربح أو الخسارة إلا بقدر حصص الأطراف الأخرى (IFRS 11، الفقرة B34)، أما الخسارة التي تكشف انخفاضًا في صافي القيمة القابلة للتحقق أو هبوطًا في القيمة فتُثبت كاملة (IFRS 11، الفقرة B35).
- الشراء منها: لا يُعترف بحصته من الربح أو الخسارة حتى يعيد بيع الأصل لطرف ثالث (IFRS 11، الفقرة B36).
والمشارك في عملية مشتركة دون سيطرة مشتركة يحاسب بالطريقة نفسها إن كانت له حقوق في الأصول والتزامات عن الالتزامات، وإلا فوفق المعايير المنطبقة على حصته (IFRS 11، الفقرة 23).
محاسبة المشروع المشترك
يعترف طرف المشروع المشترك بحصته استثمارًا ويحاسب عنه بطريقة حقوق الملكية وفق IAS 28، ما لم يُعفَ منها وفق ذلك المعيار (IFRS 11، الفقرة 24). وبهذه الطريقة يُثبت الاستثمار أولًا بالتكلفة، ثم تزيد قيمته الدفترية أو تنقص بحصة المستثمر في ربح المشروع أو خسارته بعد الاقتناء، وتُخفّضها التوزيعات المستلمة، وتظهر حصته في الدخل الشامل الآخر للمشروع ضمن دخله الشامل الآخر (IAS 28، الفقرة 10). ومن قواعد IAS 28 المهمة:
- الشهرة المتعلقة بالمشروع المشترك تدخل في القيمة الدفترية للاستثمار ولا تُطفأ (IAS 28، الفقرة 32).
- أرباح المعاملات الصاعدة والهابطة مع المشروع لا يُعترف بها إلا بقدر حصص المستثمرين الآخرين غير ذوي العلاقة (IAS 28، الفقرة 28).
- إذا بلغت حصته في الخسائر قيمة حصته في المشروع، توقف عن إثبات الخسائر الإضافية (IAS 28، الفقرة 38)، إلا بقدر ما تكبّده من التزامات قانونية أو ضمنية أو دفعات نيابة عنه (IAS 28، الفقرة 39).
- لمنشآت رأس المال المخاطر وصناديق الاستثمار المشترك وما يماثلها أن تختار القياس بالقيمة العادلة من خلال الربح أو الخسارة وفق IFRS 9، لكل مشروع على حدة عند الاعتراف الأولي (IAS 28، الفقرة 18).
والمشارك في مشروع مشترك دون سيطرة مشتركة يطبّق IFRS 9، إلا إن كان له تأثير هام فيطبّق IAS 28 (IFRS 11، الفقرة 25). وفي القوائم المالية المنفصلة تُقاس الحصة في المشروع المشترك بالتكلفة، أو وفق IFRS 9، أو بطريقة حقوق الملكية (IAS 27، الفقرة 10).
اقتناء حصة في عملية مشتركة تشكّل «أعمالًا»
إذا اقتنت المنشأة حصة في عملية مشتركة نشاطها «أعمال» بتعريف IFRS 3، تطبق بقدر حصتها كل مبادئ محاسبة تجميع الأعمال التي لا تتعارض مع IFRS 11، وتفصح بما تتطلبه، في الحصة الأولى والحصص الإضافية (IFRS 11، الفقرة 21A). ومن هذه المبادئ قياس الأصول والالتزامات القابلة للتحديد بالقيمة العادلة، وإثبات تكاليف الاقتناء مصروفًا، وإثبات الضرائب المؤجلة، والاعتراف بالشهرة واختبار هبوط الوحدة المولّدة للنقد التي خُصصت لها سنويًا على الأقل (IFRS 11، الفقرة B33A).
- تسري هذه القواعد عند تكوين عملية مشتركة إذا ساهم أحد الأطراف بأعمال قائمة، لا إن اقتصرت المساهمات على أصول لا تشكّل أعمالًا (IFRS 11، الفقرة B33B).
- إذا زاد المشغّل المشترك حصته مع بقاء السيطرة المشتركة، لا يُعاد قياس حصته السابقة (IFRS 11، الفقرة B33C).
- لا تنطبق حين يخضع أطراف السيطرة المشتركة، ومنهم المقتني، لسيطرة الطرف المسيطر النهائي نفسه قبل الاقتناء وبعده (IFRS 11، الفقرة B33D).
أما إذا حصل الطرف على السيطرة على عملية مشتركة تشكّل أعمالًا، فهو تجميع أعمال على مراحل يعيد فيه قياس كامل حصته السابقة (IFRS 3، الفقرة 42A)، كما يشرح مقال IFRS 3 تجميع الأعمال.
مثال توضيحي: الربح نفسه بعرضين مختلفين
الشركتان «أ» و«ب» تتقاسمان نشاطًا بنسبة 40% و60%، ويشترط العقد إجماعهما على قرارات الأنشطة ذات الصلة. بأرقام افتراضية: كلفة الأصل التشغيلي 5,000,000، وإيرادات السنة 800,000، ومصروفاتها بما فيها الإهلاك 300,000.
الحالة الأولى، عملية مشتركة (لا كيان منفصل): تُثبت «أ» حصتها 40% في بنودها مباشرة: أصل 2,000,000، وإيرادات 320,000، ومصروفات 120,000، فيصل إليها ربح 200,000 عبر البنود الإجمالية (IFRS 11، الفقرة 20).
الحالة الثانية، مشروع مشترك (شركة منفصلة الشخصية، ولا شروط تمنح الطرفين حقوقًا في أصولها، ولا وقائع أخرى تجعلها عملية مشتركة): دفعت «أ» 2,000,000 مقابل 40%، وربحت الشركة 500,000 ووزّعت 200,000:
| البند | مدين | دائن |
|---|---|---|
| الاستثمار في المشروع المشترك | 200,000 | |
| حصة الربح من المشروع المشترك | 200,000 | |
| النقدية (40% من التوزيعات) | 80,000 | |
| الاستثمار في المشروع المشترك | 80,000 |
فيصبح رصيد الاستثمار 2,000,000 + 200,000 − 80,000 = 2,120,000 (IAS 28، الفقرة 10). الربح العائد إلى «أ» واحد في الحالتين، لكن العرض مختلف: بنود إجمالية في الأولى، وبند استثمار واحد وحصة في الربح في الثانية.
ما الجديد في IFRS 11؟
- الأصل: صدر IFRS 11 في مايو 2011 ليحل محل IAS 31، وحل IFRS 12 الصادر معه محل متطلبات الإفصاح فيه (مؤسسة IFRS: صفحة IFRS 11).
- اقتناء حصص في عمليات مشتركة: صدر تعديله في 6 مايو 2014 وسرى من 1 يناير 2016 (مؤسسة IFRS: صفحة المشروع).
- الحصص المحتفظ بها سابقًا: أوضحت التحسينات السنوية 2015–2017 (ديسمبر 2017) المحاسبة حين يحصل طرف يملك حصة في عملية مشتركة تشكّل أعمالًا على السيطرة أو السيطرة المشتركة عليها (مؤسسة IFRS: صفحة المشروع). فعند السيطرة يُعاد قياس الحصة السابقة (IFRS 3، الفقرة 42A)، وعند السيطرة المشتركة لا يُعاد (IFRS 11، الفقرة B33CA).
- مراجعة ما بعد التطبيق: في 20 يونيو 2022 خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) إلى أن IFRS 10 وIFRS 11 وIFRS 12 تعمل كما أريد لها، ولم يعدّ أيًّا من المسائل المثارة ذا أولوية عالية أو متوسطة (مؤسسة IFRS: صفحة المراجعة).
- لا تعديل على IFRS 11 نفسه ضمن التعديلات السارية من 1 يناير 2026 أو الصادرة التي لم تسرِ بعد في ذلك التاريخ، وفق قائمة إصدار 2026، لكنها تشمل تعديلات تبعية من IFRS 18 على IAS 28 تسري على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده (مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026).
- خيار القيمة العادلة في IAS 28: في 26 يونيو 2026 أصدر المجلس تعديلات محدودة توضّح أي الاستثمارات في المنشآت الزميلة والمشروعات المشتركة يجوز قياسها بخيار القيمة العادلة، وتسري حين تطبّق المنشأة IFRS 18 أول مرة (مؤسسة IFRS: الخبر).
- طريقة حقوق الملكية: أنهى المجلس في سبتمبر 2026 مداولات مسودة «IAS 28 المعدَّل» المنشورة في سبتمبر 2024، وبدأ إجراءات الاقتراع. ويتوقع إصداره في النصف الأول من 2027 ليسري من 1 يناير 2029؛ فهو حتى الآن غير نافذ (مؤسسة IFRS: صفحة المشروع).
علاقته بالمعايير الأخرى
يستمد IFRS 11 مفهوم السيطرة من IFRS 10 القوائم المالية الموحدة، ويحيل محاسبة المشروع المشترك إلى IAS 28. أما الإفصاح عن الترتيبات المشتركة، كطبيعتها ومخاطرها والمعلومات المالية الملخصة للمشروعات المهمة، فمكانه IFRS 12 الإفصاح عن الحصص في المنشآت الأخرى لا IFRS 11.
أداة عملية
إن كانت مجموعتك تضم تابعات إلى جانب ترتيبات مشتركة، فنموذج توحيد القوائم المالية ودمج موازين الشركات ينظّم جمع الأرصدة والاستبعادات في ملف واحد.
المصادر
- مؤسسة المعايير الدولية للتقرير المالي (IFRS Foundation): IFRS 11 الترتيبات المشتركة. الإحالات بين قوسين إلى فقرات المعيار وملاحقه.
- مؤسسة IFRS: IAS 28 الاستثمارات في المنشآت الزميلة والمشروعات المشتركة، وIAS 27 القوائم المالية المنفصلة، وIFRS 3 تجميع الأعمال.
- مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026 (Changes in this edition).
- مؤسسة IFRS: صفحات المشروعات: اقتناء حصص في عمليات مشتركة، الحصص المحتفظ بها سابقًا، مراجعة ما بعد التطبيق، طريقة حقوق الملكية، وخبر تعديلات خيار القيمة العادلة.