يحدد المعيار الدولي للتقرير المالي IFRS 3 «تجميع الأعمال» كيف تحاسب المنشأة حين تحصل على السيطرة على «أعمال» قائمة، سواء اشترت أسهم منشأة أخرى أو صافي أصولها. ويضع مبادئ اعتراف المنشأة المقتنية بالأصول المقتناة والالتزامات المتحمَّلة والحصص غير المسيطرة وقياسها، وقياس الشهرة أو ربح الشراء بسعر مخفَّض، والإفصاح عن التجميع (IFRS 3، الفقرة 1). وكل تجميع أعمال يُحاسَب عنه بطريقة واحدة هي طريقة الاقتناء (IFRS 3، الفقرة 4).
ما تجميع الأعمال؟ وما الذي يخرج عن النطاق؟
تجميع الأعمال معاملة أو حدث تحصل فيه منشأة مقتنية على السيطرة على أعمال واحدة أو أكثر. وما يُسمى «اندماج أنداد» تجميع أعمال أيضًا (IFRS 3، الملحق أ). وتُكتسب السيطرة بدفع نقد أو أصول، أو بتحمّل التزامات، أو بإصدار حقوق ملكية، أو دون مقابل كالتجميع بالعقد وحده (IFRS 3، الفقرة B5).
ولا يطبَّق المعيار على (IFRS 3، الفقرتان 2 و 2A):
- تكوين ترتيب مشترك، في القوائم المالية للترتيب المشترك نفسه.
- اقتناء أصل أو مجموعة أصول لا تشكّل «أعمالًا»: توزَّع التكلفة على الأصول والالتزامات القابلة للتحديد بنسب قيمها العادلة، ولا تنشأ شهرة.
- تجميع منشآت تخضع للسيطرة نفسها قبل التجميع وبعده، متى كانت تلك السيطرة غير مؤقتة (IFRS 3، الفقرة B1).
- اقتناء منشأة استثمارية لتابعة يلزمها قياسها بالقيمة العادلة من خلال الربح أو الخسارة.
متى تكون المجموعة المقتناة «أعمالًا»؟
الأعمال مجموعة متكاملة من الأنشطة والأصول يمكن تسييرها لتقديم سلع أو خدمات للعملاء، أو لتوليد دخل استثمار أو دخل آخر من الأنشطة العادية (IFRS 3، الملحق أ). وعناصرها: مدخلات، وعمليات تُطبَّق عليها، ومخرجات (IFRS 3، الفقرة B7).
- المخرجات ليست شرطًا، لكن يلزم على الأقل مُدخل وعملية جوهرية يسهمان معًا إسهامًا كبيرًا في القدرة على إنتاج المخرجات (IFRS 3، الفقرة B8). واستمرار الإيراد وحده لا يدل على ذلك (IFRS 3، الفقرة B8A).
- العبرة بالمشارك في السوق، لا بطريقة تشغيل البائع ولا بنية المشتري (IFRS 3، الفقرة B11).
- دون مخرجات لا تكون العملية جوهرية إلا إذا كانت حاسمة لتحويل المدخلات إلى مخرجات، وشملت المدخلات قوة عمل منظَّمة ذات مهارات ومدخلات أخرى تطوّرها (IFRS 3، الفقرة B12B). ومع وجود مخرجات تكون جوهرية إذا كانت حاسمة لاستمرار الإنتاج ومعها قوة عمل منظمة، أو أسهمت فيه إسهامًا كبيرًا وكانت فريدة أو نادرة أو يتعذّر استبدالها دون تكلفة أو جهد أو تأخير كبير (IFRS 3، الفقرة B12C).
اختبار التركّز الاختياري
اختبار مبسَّط تختار المنشأة تطبيقه أو تركه لكل معاملة على حدة. إن تحقق فالمجموعة ليست أعمالًا دون تقييم آخر، وإلا انتقلت المنشأة إلى التقييم الكامل (IFRS 3، الفقرة B7A). ويتحقق إذا تركّزت كل القيمة العادلة لإجمالي الأصول المقتناة تقريبًا في أصل واحد قابل للتحديد أو مجموعة أصول متماثلة (IFRS 3، الفقرة B7B):
- تُستبعد من الحساب النقدية وما في حكمها، والأصول الضريبية المؤجلة، والشهرة الناتجة عن أثر الالتزامات الضريبية المؤجلة.
- الأرض والمبنى المقام عليها أصل واحد إن تعذّر فصلهما دون تكلفة كبيرة.
- لا تُعد متماثلة: أصول ملموسة وأخرى غير ملموسة، أو مالية وغير مالية، أو من فئات مختلفة.
مثال: شراء أرض ومبنى مع أثاث قيمته ضئيلة، والقيمة العادلة متركزة تقريبًا كلها في العقار: يتحقق الاختبار، فهو اقتناء أصول بلا شهرة.
طريقة الاقتناء: أربع خطوات
تتطلب طريقة الاقتناء (IFRS 3، الفقرة 5):
- تحديد المنشأة المقتنية.
- تحديد تاريخ الاقتناء.
- الاعتراف بالأصول القابلة للتحديد المقتناة والالتزامات المتحمَّلة وأي حصص غير مسيطرة، وقياسها.
- الاعتراف بالشهرة أو بربح الشراء بسعر مخفَّض، وقياسهما.
المنشأة المقتنية وتاريخ الاقتناء
لكل تجميع منشأة مقتنية واحدة (IFRS 3، الفقرة 6)، هي التي تحصل على السيطرة بمفهوم IFRS 10 القوائم المالية الموحدة (IFRS 3، الفقرة 7). فإن لم يحسم ذلك الأمر، فالمقتنية عادةً هي التي تدفع النقد أو تتحمّل الالتزامات (IFRS 3، الفقرة B14). وفي تبادل الأسهم هي المُصدِرة عادةً، مع النظر إلى حقوق التصويت بعد التجميع وتكوين مجلس الإدارة والإدارة العليا ومن دفع علاوة (IFRS 3، الفقرة B15). وقد تكون المُصدِرة قانونًا هي المقتناة محاسبيًا، وهو «الاقتناء العكسي» (IFRS 3، الفقرة B19).
وتاريخ الاقتناء هو تاريخ الحصول على السيطرة (IFRS 3، الفقرة 8)، وعادةً تاريخ الإغلاق، لكنه قد يسبقه أو يليه بحسب الاتفاق والوقائع (IFRS 3، الفقرة 9). وفيه تُقاس كل مكونات الشهرة.
الأصول والالتزامات المقتناة
تعترف المقتنية، منفصلةً عن الشهرة، بالأصول القابلة للتحديد والالتزامات المتحمَّلة وأي حصص غير مسيطرة (IFRS 3، الفقرة 10)، وتقيس الأصول والالتزامات بقيمها العادلة في تاريخ الاقتناء (IFRS 3، الفقرة 18). ومن نتائج ذلك:
- أصول غير مسجلة لدى المقتناة يُعترف بها، كعلامة تجارية أو براءة أو علاقات عملاء طوّرتها داخليًا (IFRS 3، الفقرة 13)، متى كان الأصل غير الملموس قابلًا للفصل أو ناشئًا عن حقوق تعاقدية أو قانونية (IFRS 3، الفقرة B31).
- قوة العمل المجمَّعة ليست أصلًا قابلًا للتحديد، فتدخل قيمتها في الشهرة (IFRS 3، الفقرة B37).
- تكاليف إعادة الهيكلة التي تتوقعها المقتنية دون أن تلتزم بها ليست التزامات في تاريخ الاقتناء (IFRS 3، الفقرة 11).
- الذمم المدينة بقيمتها العادلة، بلا مخصص منفصل للخسائر الائتمانية المتوقعة في تاريخ الاقتناء (IFRS 3، الفقرة B41).
الاستثناءات الرئيسية
للمبدأين استثناءات محدودة (IFRS 3، الفقرة 21)، أهمها:
| البند | المعالجة في تاريخ الاقتناء |
|---|---|
| الالتزامات المحتملة | يُعترف بها إن كانت التزامًا حاليًا ناشئًا عن أحداث سابقة وأمكن قياس قيمتها العادلة بموثوقية، ولو لم يكن خروج الموارد محتملًا (IFRS 3، الفقرة 23) |
| الأصول المحتملة | لا يُعترف بها (IFRS 3، الفقرة 23A) |
| ضرائب الدخل | وفق IAS 12 (IFRS 3، الفقرة 24) |
| مزايا الموظفين | وفق IAS 19 (IFRS 3، الفقرة 26) |
| أصول التعويض | على أساس البند المعوَّض عنه نفسه (IFRS 3، الفقرتان 27 و 28) |
| إيجارات تكون فيها المقتناة مستأجرًا | التزام الإيجار بالقيمة الحالية للدفعات المتبقية كأنه عقد جديد (IFRS 3، الفقرة 28B) |
| الدفع على أساس السهم | بطريقة IFRS 2 (IFRS 3، الفقرة 30) |
| الأصول المحتفظ بها للبيع | بالقيمة العادلة ناقصًا تكاليف البيع وفق IFRS 5 (IFRS 3، الفقرة 31) |
الحصص غير المسيطرة: خياران للقياس
في كل تجميع على حدة، تقيس المقتنية الحصص غير المسيطرة التي تمثل ملكية قائمة وتمنح أصحابها حصة تناسبية من صافي الأصول عند التصفية بأحد أساسين (IFRS 3، الفقرة 19):
- القيمة العادلة؛ أو
- الحصة التناسبية في المبالغ المعترف بها لصافي الأصول القابلة للتحديد.
وتُقاس المكونات الأخرى للحصص غير المسيطرة بقيمتها العادلة ما لم يُلزم معيار آخر بغير ذلك (IFRS 3، الفقرة 19). وتؤخذ القيمة العادلة من سعر مدرج في سوق نشطة إن وُجد، وإلا فبأساليب تقييم أخرى (IFRS 3، الفقرة B44). وقد تختلف قيمة السهم بين حصة المقتنية والحصص غير المسيطرة بسبب علاوة السيطرة أو خصم عدم السيطرة (IFRS 3، الفقرة B45). ولأن هذا المبلغ جزء من معادلة الشهرة، فالخيار يغيّر الشهرة مباشرةً.
الشهرة أو ربح الشراء بسعر مخفَّض
الشهرة أصل يمثل منافع اقتصادية مستقبلية من أصول مقتناة لم تُحدَّد منفردةً ولم يُعترف بها منفصلة (IFRS 3، الملحق أ). وتُقاس بزيادة (أ) على (ب) (IFRS 3، الفقرة 32):
- (أ) المقابل المحوَّل بقيمته العادلة غالبًا + مبلغ الحصص غير المسيطرة + في الاقتناء على مراحل، القيمة العادلة لحصة المقتنية السابقة.
- (ب) صافي الأصول القابلة للتحديد المقتناة والالتزامات المتحمَّلة في تاريخ الاقتناء.
وفي حساب المقابل:
- المقابل المحوَّل مجموع القيم العادلة للأصول المحوَّلة، والالتزامات المتكبَّدة تجاه الملاك السابقين، وحصص الملكية المُصدَرة (IFRS 3، الفقرة 37)، ويشمل المقابل المحتمل بقيمته العادلة (IFRS 3، الفقرة 39).
- التكاليف المتعلقة بالاقتناء كأتعاب المستشارين والمحامين والمقيّمين مصروف في فترتها، إلا تكاليف إصدار الدين أو حقوق الملكية فتعالَج وفق IAS 32 وIFRS 9 (IFRS 3، الفقرة 53).
- المعاملات المنفصلة، كتسوية علاقة قائمة أو مكافأة موظفين عن خدمات مستقبلية، تُحاسَب خارج التجميع (IFRS 3، الفقرتان 51 و 52).
الشراء بسعر مخفَّض: إذا زادت (ب) على (أ)، تتحقق المقتنية أولًا من أنها حدّدت كل الأصول والالتزامات وتراجع إجراءات القياس (IFRS 3، الفقرة 36). فإن بقي الفائض اعترفت به ربحًا في الربح أو الخسارة يُنسب إليها، لا إيرادًا (IFRS 3، الفقرة 34).
بعد الاقتناء: لا تُطفأ الشهرة، بل تُقاس بمبلغها الأولي ناقصًا خسائر الهبوط المتراكمة (IFRS 3، الفقرة B63)، ويُختبر هبوطها سنويًا (IAS 36، الفقرة 10).
مثال محسوب: الشهرة بخيارَي القياس
مثال توضيحي بأرقام افتراضية:
- تقتني الشركة «أ» 80% من الشركة «ب» مقابل 1,000,000 نقدًا وتحصل على السيطرة.
- صافي أصول «ب» الدفتري 700,000، وبالقيمة العادلة 900,000، منها علاقات عملاء غير مسجلة لدى «ب» بقيمة 150,000، وزيادة في قيمة مبنى بمبلغ 50,000.
- القيمة العادلة للحصص غير المسيطرة (20%) قُدّرت بأسلوب تقييم بمبلغ 230,000.
- أتعاب مهنية للصفقة 30,000.
- نتجاهل الضريبة المؤجلة للتبسيط، وهي في الواقع تُقاس وفق IAS 12 وتغيّر الشهرة (IFRS 3، الفقرة 24).
| البند | الحصة التناسبية | القيمة العادلة |
|---|---|---|
| المقابل المحوَّل | 1,000,000 | 1,000,000 |
| الحصص غير المسيطرة | 180,000 | 230,000 |
| مجموع (أ) | 1,180,000 | 1,230,000 |
| ناقصًا (ب) | (900,000) | (900,000) |
| الشهرة | 280,000 | 330,000 |
الحصة التناسبية = 20% × 900,000 = 180,000، وفرق الشهرتين (50,000) هو فرق مبلغَي الحصص غير المسيطرة. وأثر الاقتناء في القوائم الموحدة بالخيار الأول (مختصرًا):
| البند | مدين | دائن |
|---|---|---|
| صافي الأصول القابلة للتحديد (بنودًا مفصّلة) | 900,000 | |
| الشهرة | 280,000 | |
| النقدية | 1,000,000 | |
| الحصص غير المسيطرة | 180,000 |
أما الأتعاب فمصروف لا جزء من الشهرة: مدين المصروفات 30,000، دائن النقدية 30,000 (IFRS 3، الفقرة 53).
فترة القياس
إذا لم تكتمل المحاسبة الأولية بنهاية فترة التقرير، تعرض المقتنية مبالغ مؤقتة، وتعدّلها بأثر رجعي بمعلومات جديدة عن وقائع كانت قائمة في تاريخ الاقتناء. وتنتهي فترة القياس بحصولها على المعلومات أو تأكدها من تعذّرها، ولا تتجاوز سنة من تاريخ الاقتناء (IFRS 3، الفقرة 45). ويقابل تعديلَ الأصل أو الالتزام تعديلٌ في الشهرة (IFRS 3، الفقرة 48)، وتُعدَّل أرقام المقارنة (IFRS 3، الفقرة 49). وبعد الفترة لا تعديل إلا لتصحيح خطأ وفق IAS 8 (IFRS 3، الفقرة 50).
وتغيّر القيمة العادلة للمقابل المحتمل بسبب أحداث لاحقة، كتحقيق هدف أرباح، ليس تعديلًا لفترة القياس: المصنَّف حقوق ملكية لا يُعاد قياسه، وغيره يُقاس بالقيمة العادلة في كل تاريخ تقرير مع إثبات التغير في الربح أو الخسارة (IFRS 3، الفقرة 58).
الاقتناء على مراحل
يحدث حين تحصل المقتنية على السيطرة على منشأة كانت تملك فيها حصة، كأن تملك 35% ثم تشتري 40% (IFRS 3، الفقرة 41). فتعيد قياس حصتها السابقة بقيمتها العادلة في تاريخ الاقتناء، وتعترف بالفرق في الربح أو الخسارة أو الدخل الشامل الآخر بحسب الحال (IFRS 3، الفقرة 42).
مثال (وصافي أصول «ب» 900,000 كما سبق): لو كانت «أ» تملك 30% من «ب» بقيمة دفترية 250,000 وقيمة عادلة 300,000، ثم اشترت 50% بمبلغ 600,000، فإنها تعترف بربح إعادة قياس 50,000، وتكون الشهرة (بالحصة التناسبية): 600,000 + 180,000 + 300,000 − 900,000 = 180,000.
ويسري ذلك على طرف في عملية مشتركة تشكّل أعمالًا ثم يحصل على السيطرة عليها، فيعيد قياس كامل حصته السابقة (IFRS 3، الفقرة 42A). وتطبَّق طريقة الاقتناء أيضًا حين تُكتسب السيطرة دون مقابل، كإعادة شراء المقتناة أسهمها أو سقوط حقوق نقض للأقلية (IFRS 3، الفقرة 43).
أهم الإفصاحات
تفصح المقتنية بما يمكّن المستخدمين من تقييم طبيعة التجميع وأثره المالي (IFRS 3، الفقرة 59). ومن البنود المطلوبة لكل تجميع (IFRS 3، الفقرة B64):
- اسم المقتناة ووصفها، وتاريخ الاقتناء، ونسبة حصص التصويت، وأسباب التجميع.
- وصف نوعي لعوامل الشهرة كالتآزر المتوقع؛ والقيمة العادلة للمقابل بفئاته؛ وتفاصيل المقابل المحتمل.
- المبالغ المعترف بها لكل فئة رئيسية من الأصول والالتزامات، ومبلغ الحصص غير المسيطرة وأساس قياسه.
- إيراد المقتناة وربحها منذ الاقتناء، وأرقام المنشأة المجمَّعة كأن الاقتناء وقع أول السنة.
وتعرض مطابقة للقيمة الدفترية للشهرة بين بداية الفترة ونهايتها (IFRS 3، الفقرة B67).
ما الجديد في IFRS 3؟
- تعريف الأعمال: في أكتوبر 2018 ضيّق مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) تعريف الأعمال ووضّحه وأتاح اختبار التركّز (مؤسسة IFRS). ويطبَّق على تجميعات يقع تاريخ اقتنائها ابتداءً من أول فترة سنوية تبدأ في 1 يناير 2020 أو بعده (IFRS 3، الفقرة 64P).
- الإحالة إلى الإطار المفاهيمي: في مايو 2020 حُدّثت إحالة المعيار إلى إطار مارس 2018 (مؤسسة IFRS). وأضاف التعديل أن الالتزام الحالي للبنود الواقعة في نطاق IAS 37 أو IFRIC 21 يُحدَّد وفقهما (IFRS 3، الفقرة 21B)، ومنع صراحةً الاعتراف بالأصول المحتملة (IFRS 3، الفقرة 23A). ويطبَّق ابتداءً من أول فترة سنوية تبدأ في 1 يناير 2022 أو بعده (IFRS 3، الفقرة 64Q).
- IFRS 18: أدخل IFRS 18 «العرض والإفصاح في القوائم المالية» تعديلات تبعية على IFRS 3 تسري معه على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده (مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026).
- مقترحات قيد النقاش: نشر المجلس في مارس 2024 مسودة عرض «تجميع الأعمال: الإفصاحات والشهرة والهبوط» لتحسين الإفصاح عن أداء التجميعات وتعديل اختبار هبوط الشهرة في IAS 36. وحتى اجتماع سبتمبر 2026 ما زال يعيد مداولتها، فهي ليست متطلبات نافذة (مؤسسة IFRS: صفحة المشروع).
- السيطرة نفسها: قرر المجلس في نوفمبر 2023 عدم وضع متطلبات لتجميع منشآت تحت السيطرة نفسها وأوقف المشروع (مؤسسة IFRS)، فتبقى خارج نطاق IFRS 3 (IFRS 3، الفقرة 2(ج)).
علاقته بالمعايير الأخرى
يحدد IFRS 10 السيطرة ومتى يبدأ التوحيد، ويعرّف IFRS 13 قياس القيمة العادلة القيمة العادلة المستخدمة في التجميع، ويحدد IFRS 12 إفصاحات التابعات والحصص غير المسيطرة. ولأثر الصفقات على القوائم: تقييم أثر الاستحواذات والاندماجات على القوائم المالية.
أداة عملية
إن كنت تُعدّ قوائم موحدة بعد اقتناء، فنموذج توحيد القوائم المالية ودمج موازين الشركات ينظّم جمع الأرصدة والاستبعادات في ملف واحد.
المصادر
- مؤسسة المعايير الدولية للتقرير المالي (IFRS Foundation): IFRS 3 تجميع الأعمال. الإحالات بين قوسين إلى فقرات المعيار وملاحقه.
- مؤسسة IFRS: IAS 36 الهبوط في قيمة الأصول.
- مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026 (Changes in this edition).
- مؤسسة IFRS: صفحات المشروعات: الإفصاحات والشهرة والهبوط، تعريف الأعمال، الإحالة إلى الإطار المفاهيمي، التجميع تحت السيطرة نفسها.