المعيار الدولي للتقرير المالي IFRS 12 «الإفصاح عن الحصص في المنشآت الأخرى» معيار إفصاح خالص: لا يغيّر الاعتراف ولا القياس، بل يُلزم المنشأة بالإفصاح عمّا يمكّن مستخدمي قوائمها من تقييم طبيعة حصصها في المنشآت الأخرى ومخاطرها، وأثرها في مركزها المالي وأدائها المالي وتدفقاتها النقدية (IFRS 12، الفقرة 1). ويطبَّق على كل منشأة لها حصة في منشآت تابعة، أو ترتيبات مشتركة، أو منشآت زميلة، أو منشآت مهيكلة غير موحدة (IFRS 12، الفقرة 5). فهو المكمّل الإفصاحي لـ IFRS 10 وIFRS 11 وIAS 28.
الهدف وبنية الإفصاح
لتحقيق الهدف تفصح المنشأة عن أمرين (IFRS 12، الفقرة 2):
- الأحكام والافتراضات الجوهرية في تحديد طبيعة حصتها، ونوع الترتيب المشترك، واستيفائها تعريف المنشأة الاستثمارية إن انطبق.
- معلومات عن حصصها في المنشآت التابعة، والترتيبات المشتركة والمنشآت الزميلة، والمنشآت المهيكلة غير الموحدة.
وإن لم تكفِ هذه الإفصاحات مع إفصاحات المعايير الأخرى لتحقيق الهدف، أضافت المنشأة ما يلزم (IFRS 12، الفقرة 3). وهي تقرر مستوى التفصيل، فتجمع الإفصاحات أو تفصّلها بحيث لا تضيع المعلومة المفيدة بين تفاصيل غير مهمة ولا في تجميع بنود مختلفة الخصائص (IFRS 12، الفقرة 4). لكنها تعرض المعلومات منفصلة للتابعات، والمشروعات المشتركة، والعمليات المشتركة، والزميلات، والمنشآت المهيكلة غير الموحدة (IFRS 12، الفقرة B4).
النطاق: ما «الحصة في منشأة أخرى»؟
الحصة ارتباط تعاقدي أو غير تعاقدي يعرّض المنشأة لتغيّر العوائد من أداء المنشأة الأخرى، كحيازة أدوات ملكية أو دين، أو تقديم تمويل أو دعم سيولة أو تعزيز ائتماني أو ضمانات. ولا تكون للمنشأة بالضرورة حصة في منشأة أخرى لمجرد علاقة معتادة بين عميل ومورد (IFRS 12، الملحق أ).
ويشمل النطاق الحصص المصنفة محتفظًا بها للبيع أو ضمن عمليات غير مستمرة، دون المعلومات المالية الملخصة عنها (IFRS 12، الفقرتان 5A و B17). ولا يطبَّق المعيار على (IFRS 12، الفقرة 6):
- خطط مزايا ما بعد التوظيف وخطط مزايا الموظفين الطويلة الأجل الخاضعة لـ IAS 19.
- القوائم المالية المنفصلة؛ إلا أن المنشأة التي قوائمها المنفصلة هي قوائمها الوحيدة تفصح فيها عن حصصها في المنشآت المهيكلة غير الموحدة، والمنشأة الاستثمارية التي تقيس كل تابعاتها بالقيمة العادلة من خلال الربح أو الخسارة تقدّم إفصاحات المنشآت الاستثمارية.
- حصة المشارك في ترتيب مشترك دون سيطرة مشتركة، ما لم تمنحه تأثيرًا هامًّا أو تكن حصة في منشأة مهيكلة.
- الحصة المحاسَب عنها وفق IFRS 9، إلا الحصة في زميلة أو مشروع مشترك مقيسة بالقيمة العادلة من خلال الربح أو الخسارة، والحصة في منشأة مهيكلة غير موحدة.
الأحكام والافتراضات الجوهرية
تفصح المنشأة عن الأحكام والافتراضات الجوهرية، وتغيّراتها، في تحديد أنها تسيطر على منشأة أخرى، أو أن لها سيطرة مشتركة أو تأثيرًا هامًّا، وفي تحديد نوع الترتيب المشترك المنظَّم عبر كيان منفصل (IFRS 12، الفقرة 7)، ومنها ما يُتخذ حين تتغير الوقائع فيتغير الاستنتاج خلال الفترة (IFRS 12، الفقرة 8). ومن أمثلتها (IFRS 12، الفقرة 9):
- عدم السيطرة رغم حيازة أكثر من نصف حقوق التصويت، أو السيطرة رغم حيازة أقل من نصفها.
- كون المنشأة وكيلًا أو أصيلًا.
- غياب التأثير الهام رغم حيازة 20% أو أكثر من حقوق التصويت، أو وجوده رغم حيازة أقل من 20%.
والأم التي تعدّ نفسها منشأة استثمارية تفصح عن أحكامها وافتراضاتها في ذلك (IFRS 12، الفقرة 9A)، وعن أي تغيّر في هذا الوضع وأسبابه، وإن صارت منشأة استثمارية فعن أثر التغيّر في قوائمها أيضًا (IFRS 12، الفقرة 9B).
المنشآت التابعة والحصص غير المسيطرة
يهدف الإفصاح هنا إلى فهم تكوين المجموعة وحصة غير المسيطرين في أنشطتها وتدفقاتها، وتقييم القيود الجوهرية، ومخاطر المنشآت المهيكلة الموحدة، وآثار تغيّر الملكية وفقدان السيطرة (IFRS 12، الفقرة 10). وأهم المتطلبات:
- الحصص غير المسيطرة الجوهرية: لكل تابعة لها حصص غير مسيطرة جوهرية: اسمها، ومقر عملها الرئيسي، ونسبة ملكية غير المسيطرين ونسبة تصويتهم إن اختلفت، والربح أو الخسارة المخصص لهم، ورصيدهم المتراكم، ومعلومات مالية ملخصة (IFRS 12، الفقرة 12)، والتوزيعات المدفوعة لهم (IFRS 12، الفقرة B10). وتُعرض المعلومات الملخصة قبل استبعادات المعاملات بين شركات المجموعة (IFRS 12، الفقرة B11).
- القيود الجوهرية النظامية أو التعاقدية أو الرقابية على الوصول إلى أصول المجموعة أو تسوية التزاماتها، ومنها الحقوق الحمائية لغير المسيطرين، مع القيم الدفترية المعنية (IFRS 12، الفقرة 13).
- اختلاف تاريخ قوائم التابعة عن القوائم الموحدة: تاريخ نهاية فترتها وسبب الاختلاف (IFRS 12، الفقرة 11).
- تغيّر الملكية دون فقدان السيطرة: جدول بأثره في حقوق ملكية مالكي الأم (IFRS 12، الفقرة 18).
- فقدان السيطرة: الربح أو الخسارة، والجزء العائد إلى قياس الاستثمار المتبقي بالقيمة العادلة، والبند الذي أُدرج فيه (IFRS 12، الفقرة 19).
- المنشآت المهيكلة الموحدة: شروط أي ترتيب قد يُلزم بتقديم دعم مالي لها (IFRS 12، الفقرة 14)، وأي دعم قُدّم دون التزام تعاقدي وأسبابه (IFRS 12، الفقرة 15)، والنوايا الحالية لتقديم الدعم (IFRS 12، الفقرة 17).
المنشآت الاستثمارية
المنشأة الاستثمارية التي تقيس تابعاتها بالقيمة العادلة بدل توحيدها تفصح عن ذلك (IFRS 12، الفقرة 19A)، وعن اسم كل تابعة غير موحدة ومقرها ونسبة ملكيتها (IFRS 12، الفقرة 19B)، وعن القيود الجوهرية والدعم المقدَّم أو المزمع لها (IFRS 12، الفقرتان 19D و 19E). وتُعفى من المعلومات المالية الملخصة للمشروعات المشتركة والزميلات (IFRS 12، الفقرة 21A).
الترتيبات المشتركة والمنشآت الزميلة
تفصح المنشأة بما يمكّن من تقييم طبيعة حصصها في الترتيبات المشتركة والزميلات ومداها وآثارها المالية، ومخاطر حصصها في المشروعات المشتركة والزميلات (IFRS 12، الفقرة 20):
- لكل ترتيب مشترك أو زميلة جوهرية: الاسم، وطبيعة العلاقة وهل النشاط استراتيجي للمنشأة، ومقر العمل الرئيسي، ونسبة الملكية ونسبة التصويت إن اختلفت (IFRS 12، الفقرة 21).
- لكل مشروع مشترك أو زميلة جوهرية: أساس القياس (حقوق الملكية أم القيمة العادلة)، ومعلومات مالية ملخصة، والقيمة العادلة للاستثمار إن كان له سعر مدرج (IFRS 12، الفقرة 21). ويُفصح عن التوزيعات المستلمة، وتشمل المعلومات الملخصة الأصول والالتزامات المتداولة وغير المتداولة، والإيراد، والربح أو الخسارة، والدخل الشامل (IFRS 12، الفقرة B12). ويضاف للمشروع المشترك النقد وما في حكمه، والالتزامات المالية المتداولة وغير المتداولة (دون الذمم الدائنة التجارية والأخرى والمخصصات)، والإهلاك والإطفاء، ودخل الفائدة ومصروفها، وضريبة الدخل (IFRS 12، الفقرة B13).
- غير الجوهرية: قيمة دفترية إجمالية وحصة إجمالية في الربح والدخل الشامل، منفصلة للمشروعات المشتركة عن الزميلات (IFRS 12، الفقرة B16).
- القيود على تحويل الأموال إلى المنشأة، واختلاف تواريخ القوائم، والحصة غير المعترف بها من الخسائر (IFRS 12، الفقرة 22).
- الارتباطات المتعلقة بالمشروعات المشتركة منفصلة عن غيرها، والالتزامات المحتملة المتعلقة بالمشروعات المشتركة والزميلات ما لم يكن احتمال الخسارة بعيدًا (IFRS 12، الفقرة 23).
تنبيه: المعلومات المالية الملخصة هي مبالغ المشروع المشترك أو الزميلة كاملة لا حصة المنشأة منها، معدَّلةً بتسويات طريقة حقوق الملكية كتعديلات القيمة العادلة عند الاقتناء، ومعها مطابقة إلى القيمة الدفترية للحصة (IFRS 12، الفقرة B14).
المنشآت المهيكلة غير الموحدة
المنشأة المهيكلة صُمّمت بحيث لا تكون حقوق التصويت أو ما يماثلها العاملَ الحاسم في تحديد من يسيطر عليها، كأن تقتصر الأصوات على المهام الإدارية وتُدار الأنشطة ذات الصلة بترتيبات تعاقدية (IFRS 12، الفقرة B21). ومن أمثلتها أدوات التوريق، والتمويل المضمون بأصول، وبعض صناديق الاستثمار (IFRS 12، الفقرة B23). وتفصح المنشأة عمّا يلي:
- معلومات نوعية وكمية عن حصصها، كطبيعة المنشأة المهيكلة وغرضها وحجمها وأنشطتها وطريقة تمويلها (IFRS 12، الفقرة 26).
- إن رعت منشأة مهيكلة دون أن تملك فيها حصة في تاريخ التقرير: كيف حددت ما رعته، ودخلها منه، والقيمة الدفترية للأصول المحوَّلة إليه (IFRS 12، الفقرة 27).
- ملخص، في جدول عادةً، للقيم الدفترية للأصول والالتزامات المتعلقة بها وبنودها في قائمة المركز المالي، وأقصى تعرّض للخسارة وطريقة تحديده، ومقارنة بين القيم الدفترية وأقصى تعرّض (IFRS 12، الفقرة 29).
- الدعم المقدَّم دون التزام تعاقدي وأسبابه، والنوايا الحالية لتقديمه (IFRS 12، الفقرتان 30 و 31).
ويشمل الإفصاح عن المخاطر التعرّض الناشئ عن ارتباط في فترات سابقة، كالرعاية، ولو انتهى الارتباط التعاقدي في تاريخ التقرير (IFRS 12، الفقرة 25).
مثال: مطابقة المعلومات الملخصة لمشروع مشترك
بأرقام افتراضية: تملك المنشأة 40% من مشروع مشترك جوهري تحاسب عنه بطريقة حقوق الملكية. صافي أصوله في قوائمه بعد تعديلات طريقة حقوق الملكية 5,000,000، وتتضمن قيمة الاستثمار شهرة عند الاقتناء قدرها 300,000.
| البند | المبلغ |
|---|---|
| صافي أصول المشروع المشترك (100%) | 5,000,000 |
| حصة المنشأة (40%) | 2,000,000 |
| الشهرة | 300,000 |
| القيمة الدفترية للحصة | 2,300,000 |
يُفصح عن مبلغ 5,000,000 وبنوده الملخصة كاملة، لا عن 2,000,000، ثم تُعرض هذه المطابقة إلى القيمة الدفترية (IFRS 12، الفقرة B14).
قائمة تحقق عملية للإفصاح
| الحصة | أهم ما يُفصح عنه | المرجع |
|---|---|---|
| كل الحصص | الأحكام والافتراضات الجوهرية في السيطرة والسيطرة المشتركة والتأثير الهام ونوع الترتيب | (IFRS 12، الفقرة 7) |
| التابعات | تكوين المجموعة، والقيود الجوهرية، والدعم للمنشآت المهيكلة الموحدة | (IFRS 12، الفقرة 10) |
| حصص غير مسيطرة جوهرية | النسب، والربح المخصص، والرصيد المتراكم، والتوزيعات، ومعلومات ملخصة | (IFRS 12، الفقرة 12) |
| تغيّرات الملكية | جدول أثرها في حقوق ملكية الأم، وربح أو خسارة فقدان السيطرة | (IFRS 12، الفقرتان 18 و 19) |
| ترتيبات مشتركة وزميلات جوهرية | الاسم والعلاقة والمقر والنسبة، وأساس القياس، ومعلومات ملخصة ومطابقة | (IFRS 12، الفقرة 21) |
| مشروعات مشتركة وزميلات غير جوهرية | قيمة دفترية إجمالية وحصة إجمالية في النتائج | (IFRS 12، الفقرة B16) |
| مخاطر المشروعات المشتركة والزميلات | القيود، والخسائر غير المعترف بها، والارتباطات، والالتزامات المحتملة | (IFRS 12، الفقرتان 22 و 23) |
| منشآت مهيكلة غير موحدة | الطبيعة والغرض والتمويل، والقيم الدفترية، وأقصى تعرّض للخسارة، والدعم | (IFRS 12، الفقرات 26–31) |
| منشأة استثمارية | تطبيق الاستثناء، وبيانات كل تابعة غير موحدة، والقيود والدعم | (IFRS 12، الفقرات 19A–19G) |
ما الجديد في IFRS 12؟
- الأصل: صدر في مايو 2011 وحل محل متطلبات الإفصاح في IAS 27 وIAS 28 وIAS 31، ثم أضافت تعديلات «المنشآت الاستثمارية» (أكتوبر 2012) إفصاحات للمنشآت الاستثمارية (مؤسسة IFRS: صفحة IFRS 12).
- الحصص المحتفظ بها للبيع: أوضحت التحسينات السنوية 2014–2016 (ديسمبر 2016) أن متطلبات IFRS 12 تنطبق على الحصص المصنفة محتفظًا بها للبيع أو عمليات غير مستمرة، وسرت على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2017 أو بعده (مؤسسة IFRS: صفحة المشروع).
- مراجعة ما بعد التطبيق: في 20 يونيو 2022 خلص مجلس معايير المحاسبة الدولية (IASB) إلى أن IFRS 10 وIFRS 11 وIFRS 12 تعمل كما أريد لها، ولم يعدّ أيًّا من المسائل المثارة ذا أولوية عالية أو متوسطة (مؤسسة IFRS: صفحة المراجعة).
- IFRS 18: أدخل تعديلات تبعية على IFRS 12 تسري معه على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده (مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026).
- IFRS 19: يسري من 1 يناير 2027 ويجيز لبعض المنشآت التابعة التي ليست عليها مساءلة عامة أن تطبق المعايير بإفصاحات مخفّضة: تطبق متطلبات المعايير الأخرى عدا إفصاحاتها، وتطبق بدلها إفصاحات IFRS 19 (المصدر نفسه).
علاقته بالمعايير الأخرى
يحدد IFRS 10 السيطرة والتوحيد، ويصنّف IFRS 11 الترتيبات المشتركة، ويضع IAS 28 طريقة حقوق الملكية، أما IFRS 12 فيجمع إفصاحاتها. وإفصاحات الاقتناء نفسه في سنة حدوثه يحددها IFRS 3 تجميع الأعمال. ولصياغة الإيضاحات عمومًا: السياسات المحاسبية والإيضاحات.
أداة عملية
إن كنت تُعدّ قوائم موحدة، فنموذج توحيد القوائم المالية ودمج موازين الشركات ينظّم جمع الأرصدة والاستبعادات في ملف واحد، وهي الأرقام التي تُبنى عليها إفصاحات التابعات والحصص غير المسيطرة.
المصادر
- مؤسسة المعايير الدولية للتقرير المالي (IFRS Foundation): IFRS 12 الإفصاح عن الحصص في المنشآت الأخرى. الإحالات بين قوسين إلى فقرات المعيار وملاحقه.
- مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026 (Changes in this edition)، وفيها IFRS 18 وIFRS 19.
- مؤسسة IFRS: صفحات المشروعات: توضيح نطاق إفصاحات IFRS 12، ومراجعة ما بعد التطبيق لـ IFRS 10–12.
- مؤسسة IFRS: IAS 28 الاستثمارات في المنشآت الزميلة والمشروعات المشتركة.