IFRS 5 أصول محتفظ بها للبيع وعمليات غير مستمرة

يحدد المعيار الدولي للتقرير المالي IFRS 5 «الأصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة» كيف تحاسب المنشأة عن الأصول التي قررت بيعها، وكيف تعرض العمليات غير المستمرة وتفصح عنها. ويتطلب أمرين أساسيين: قياس الأصول المصنفة محتفظًا بها للبيع بالقيمة الدفترية أو القيمة العادلة مطروحًا منها تكاليف البيع، أيهما أقل، مع إيقاف إهلاكها. ثم عرضها منفصلة في قائمة المركز المالي، وعرض نتائج العمليات غير المستمرة منفصلة في قائمة الدخل الشامل (IFRS 5، الفقرة 1). وقد صدر المعيار في مارس 2004 ليحل محل IAS 35 «العمليات المتوقفة» (مؤسسة IFRS: صفحة IFRS 5).

النطاق: التصنيف للجميع والقياس باستثناءات

تنطبق متطلبات التصنيف والعرض على جميع الأصول غير المتداولة المعترف بها وعلى جميع مجموعات الاستبعاد. أما متطلبات القياس فلا تنطبق على أصول محددة تبقى مقيسة وفق معاييرها (IFRS 5، الفقرة 2). وهذه الأصول هي (IFRS 5، الفقرة 5):

الأصل	المعيار الذي يبقى قياسه وفقه
أصول الضريبة المؤجلة	IAS 12
الأصول الناشئة عن مزايا الموظفين	IAS 19
الأصول المالية الداخلة في نطاق IFRS 9	IFRS 9
الأصول غير المتداولة المحاسب عنها بنموذج القيمة العادلة للعقارات الاستثمارية	IAS 40
الأصول غير المتداولة المقيسة بالقيمة العادلة مطروحًا منها تكاليف البيع وفق معيار الزراعة	IAS 41
مجموعات العقود الداخلة في نطاق IFRS 17	IFRS 17

فهذه الأصول لا تخرج من نطاق المعيار كله كما يُقال أحيانًا، بل من متطلبات القياس وحدها، وتبقى خاضعة للتصنيف والعرض.

ومجموعة الاستبعاد (Disposal group) أصول يُتخلص منها معًا في معاملة واحدة، بالبيع أو بغيره، مع الالتزامات المرتبطة بها مباشرة التي ستنتقل في المعاملة نفسها (IFRS 5، الملحق أ). وقد تضم أصولًا والتزامات متداولة، وإن ضمّت أصلًا غير متداول داخلًا في نطاق متطلبات القياس في المعيار قيست كلها كمجموعة واحدة بقاعدة «الأقل» نفسها (IFRS 5، الفقرة 4).

متى يُصنَّف الأصل «محتفظًا به للبيع»؟

يُصنَّف الأصل غير المتداول أو مجموعة الاستبعاد محتفظًا به للبيع إذا كانت قيمته الدفترية ستُسترد أساسًا من خلال البيع لا من خلال الاستمرار في الاستخدام (IFRS 5، الفقرة 6). ويقتضي ذلك أن يكون الأصل متاحًا للبيع الفوري بحالته الراهنة، بشروط معتادة ومتعارف عليها في بيع مثله، وأن يكون البيع مرجحًا بدرجة عالية (IFRS 5، الفقرة 7). و«المرجح بدرجة عالية» أرجح بكثير من «المحتمل» (IFRS 5، الملحق أ).

ويكون البيع مرجحًا بدرجة عالية إذا اجتمعت الشروط الآتية (IFRS 5، الفقرة 8):

التزام المستوى الإداري المناسب بخطة لبيع الأصل.
البدء في برنامج نشط للبحث عن مشترٍ وإتمام الخطة.
تسويق الأصل بنشاط بسعر معقول قياسًا إلى قيمته العادلة الحالية.
توقّع أن يكتمل البيع خلال سنة واحدة من تاريخ التصنيف.
أن تدل الإجراءات اللازمة على أن تغيير الخطة جوهريًا أو سحبها أمر غير مرجح.

ويُراعى في التقييم احتمال موافقة المساهمين إن كانت مطلوبة في النظام المعمول به (IFRS 5، الفقرة 8).

حالات خاصة

تمديد السنة: لا يمنع التأخر عن سنة من التصنيف إذا سببته أحداث أو ظروف خارجة عن سيطرة المنشأة، مع أدلة كافية على استمرار التزامها بخطة البيع (IFRS 5، الفقرة 9)، في الحالات المحددة في الملحق ب (IFRS 5، الفقرة B1).
بيع حصة مسيطرة: إذا التزمت المنشأة بخطة بيع تفقد بها السيطرة على منشأة تابعة، تُصنِّف جميع أصول التابعة والتزاماتها محتفظًا بها للبيع، ولو احتفظت بعد البيع بحصة غير مسيطرة (IFRS 5، الفقرة 8A).
أصل مُشترى بقصد إعادة بيعه: يُصنَّف في تاريخ الاقتناء إذا تحقق شرط السنة، وكان مرجحًا بدرجة عالية أن تتحقق الشروط الأخرى خلال فترة قصيرة، تكون عادةً ثلاثة أشهر (IFRS 5، الفقرة 11).
شروط تحققت بعد تاريخ التقرير: لا يُصنَّف الأصل في تلك القوائم، ويُكتفى بالإفصاح إن تحققت الشروط قبل اعتماد القوائم للإصدار (IFRS 5، الفقرة 12).
أصل سيُتخلى عنه: لا يُصنَّف محتفظًا به للبيع، لأن قيمته الدفترية ستُسترد من الاستخدام المستمر (IFRS 5، الفقرة 13). ولا يُعامَل الأصل المتوقف مؤقتًا عن الاستخدام معاملة الأصل المتخلى عنه (IFRS 5، الفقرة 14).

المحتفظ بها للتوزيع على المالكين

تنطبق المتطلبات نفسها على الأصول المحتفظ بها للتوزيع على المالكين بصفتهم مالكين (IFRS 5، الفقرة 5A). ويُصنَّف الأصل كذلك إذا التزمت المنشأة بالتوزيع، وكان الأصل متاحًا للتوزيع الفوري، وبدأت إجراءات يُتوقع أن تكتمل خلال سنة (IFRS 5، الفقرة 12A). ويُقاس بالقيمة الدفترية أو القيمة العادلة مطروحًا منها تكاليف التوزيع، أيهما أقل (IFRS 5، الفقرة 15A).

القياس

قبل التصنيف مباشرة: تُقاس القيمة الدفترية للأصل، أو لجميع أصول المجموعة والتزاماتها، وفق المعايير المنطبقة عليها، فيُحسب مثلًا إهلاك الفترة حتى تاريخ التصنيف (IFRS 5، الفقرة 18).
عند التصنيف وبعده: يُقاس الأصل بقيمته الدفترية أو بقيمته العادلة مطروحًا منها تكاليف البيع، أيهما أقل (IFRS 5، الفقرة 15). وتكاليف البيع هي التكاليف الإضافية المرتبطة مباشرة بالاستبعاد، باستثناء تكاليف التمويل ومصروف ضريبة الدخل (IFRS 5، الملحق أ). فإن كان البيع متوقعًا بعد أكثر من سنة، تُقاس تكاليف البيع بقيمتها الحالية (IFRS 5، الفقرة 17).
الهبوط والزيادة: يُعترف بخسارة هبوط في القيمة عن أي تخفيض أولي أو لاحق إلى القيمة العادلة ناقص تكاليف البيع (IFRS 5، الفقرة 20). وأي زيادة لاحقة يُعترف بها ربحًا، على ألا تتجاوز مجموع خسائر الهبوط المعترف بها وفق هذا المعيار أو قبله وفق IAS 36 (IFRS 5، الفقرة 21).
مجموعة الاستبعاد: تُخصَّص خسارة الهبوط أو الربح اللاحق على الأصول غير المتداولة الداخلة في نطاق القياس فقط، بترتيب التخصيص الوارد في IAS 36 (IFRS 5، الفقرتان 22 و23).
لا إهلاك: لا يُهلَك الأصل ولا يُستنفد ما دام مصنفًا محتفظًا به للبيع، ويستمر الاعتراف بالفوائد والمصروفات الأخرى على التزامات مجموعة الاستبعاد (IFRS 5، الفقرة 25).
عند البيع: يُعترف بأي ربح أو خسارة لم تُثبت قبل تاريخ البيع في تاريخ إلغاء الاعتراف (IFRS 5، الفقرة 24).

العرض في قائمة المركز المالي

يُعرض الأصل المحتفظ به للبيع وأصول مجموعة الاستبعاد منفصلة عن الأصول الأخرى، وتُعرض التزامات المجموعة منفصلة عن الالتزامات الأخرى، ولا يجوز مقاصتها وعرضها مبلغًا واحدًا. وتُفصح المنشأة عن الفئات الرئيسية لهذه الأصول والالتزامات في القائمة أو في الإيضاحات، وتعرض منفصلًا ما يتعلق بها من دخل أو مصروف متراكم في الدخل الشامل الآخر (IFRS 5، الفقرة 38). ولا يُعاد تبويب أرقام قائمة المركز المالي لفترات المقارنة ولا عرضها لتعكس تصنيف الفترة الأخيرة (IFRS 5، الفقرة 40).

العمليات غير المستمرة

مكوّن المنشأة عمليات وتدفقات نقدية يمكن تمييزها بوضوح عن بقية المنشأة تشغيليًا ولأغراض التقرير المالي، فيكون وحدة توليد نقد أو مجموعة وحدات أثناء الاحتفاظ به للاستخدام (IFRS 5، الفقرة 31).

والعملية غير المستمرة مكوّن تم التخلص منه أو صُنِّف محتفظًا به للبيع، ويستوفي أحد ثلاثة شروط (IFRS 5، الفقرة 32):

يمثل خط أعمال رئيسيًا منفصلًا أو منطقة جغرافية رئيسية منفصلة للعمليات.
جزء من خطة واحدة منسقة للتخلص من خط أعمال أو منطقة جغرافية كهذه.
منشأة تابعة اقتُنيت حصرًا بقصد إعادة بيعها.

فبيع مصنع واحد أو آلة لا يجعل نشاطه عملية غير مستمرة ما لم يتحقق أحد هذه الشروط. وأي ربح أو خسارة من إعادة قياس أصل محتفظ به للبيع لا يستوفي التعريف يدخل في ربح العمليات المستمرة (IFRS 5، الفقرة 37).

وتفصح المنشأة عن (IFRS 5، الفقرة 33):

مبلغ واحد في قائمة الدخل الشامل يجمع ربح العمليات غير المستمرة أو خسارتها بعد الضريبة، وربح أو خسارة إعادة القياس إلى القيمة العادلة مطروحًا منها تكاليف البيع أو الاستبعاد، بعد الضريبة.
تحليل ذلك المبلغ إلى الإيرادات والمصروفات والربح قبل الضريبة وضريبته، وربح أو خسارة إعادة القياس أو الاستبعاد وضريبته، في الإيضاحات أو في قسم مستقل من القائمة.
صافي التدفقات النقدية المنسوبة إلى الأنشطة التشغيلية والاستثمارية والتمويلية للعمليات غير المستمرة.
الدخل من العمليات المستمرة وغير المستمرة المنسوب إلى مالكي المنشأة الأم.

والفارق المهم في المقارنات:

	قائمة المركز المالي	قائمة الدخل الشامل
الفترة الحالية	عرض منفصل للأصول والالتزامات المحتفظ بها للبيع	مبلغ واحد للعمليات غير المستمرة
فترات المقارنة	لا يُعاد عرضها	يُعاد عرضها لتشمل كل ما توقف حتى نهاية الفترة الأخيرة

وسند الجدول (IFRS 5، الفقرات 33 و34 و38 و40).

وإذا كانت مجموعة الاستبعاد المزمع التخلي عنها تستوفي التعريف، تُعرض نتائجها عمليةً غير مستمرة في تاريخ توقفها عن الاستخدام (IFRS 5، الفقرة 13).

إذا تغيّرت خطة البيع

إذا لم تعد الشروط متحققة، تتوقف المنشأة عن تصنيف الأصل محتفظًا به للبيع (IFRS 5، الفقرة 26). وتقيسه بالأقل من (IFRS 5، الفقرة 27):

قيمته الدفترية قبل التصنيف، معدّلةً بالإهلاك أو الاستنفاد أو إعادة التقييم التي كانت ستُثبت لو لم يُصنَّف.
مبلغه الممكن استرداده في تاريخ قرار العدول عن البيع.

ويُدرج أي تعديل في ربح العمليات المستمرة لفترة العدول (IFRS 5، الفقرة 28). وإذا كان المكوّن معروضًا عمليةً غير مستمرة، يُعاد تصنيف نتائجه ضمن العمليات المستمرة لجميع الفترات المعروضة (IFRS 5، الفقرة 36). أما الانتقال المباشر من «محتفظ به للبيع» إلى «محتفظ به للتوزيع» أو العكس فيُعدّ استمرارًا للخطة الأصلية، فلا يتغير تاريخ التصنيف (IFRS 5، الفقرة 26A).

الإفصاحات الأخرى

في الفترة التي يُصنَّف فيها الأصل محتفظًا به للبيع أو يُباع، تفصح المنشأة في الإيضاحات عن (IFRS 5، الفقرة 41): وصف الأصل أو المجموعة، والوقائع والظروف المؤدية إلى البيع وطريقته وتوقيته المتوقعين، وربح أو خسارة إعادة القياس، والقطاع الذي يُعرض فيه الأصل وفق IFRS 8 عند الاقتضاء. وعند تغيير الخطة تفصح عن أسباب القرار وأثره (IFRS 5، الفقرة 42). ولا تنطبق إفصاحات المعايير الأخرى على هذه الأصول إلا إذا نصت عليها صراحة (IFRS 5، الفقرة 5B). وللتوسع في القطاعات: IFRS 8 القطاعات التشغيلية.

مثالان عمليان

الأرقام توضيحية.

أولًا: آلة محتفظ بها للبيع. قررت منشأة بيع آلة تكلفتها 1,000,000 ومجمع إهلاكها حتى تاريخ التصنيف 400,000، فقيمتها الدفترية 600,000 (IFRS 5، الفقرة 18). وقيمتها العادلة 560,000 وتكاليف بيعها 20,000، فالقيمة العادلة ناقص تكاليف البيع 540,000. فتُقاس بـ 540,000 وتُثبت خسارة هبوط 60,000 (IFRS 5، الفقرتان 15 و20)، ويتوقف إهلاكها (IFRS 5، الفقرة 25).

البند	مدين	دائن
أصول محتفظ بها للبيع	600,000
مجمع إهلاك الآلات	400,000
الآلات (التكلفة)		1,000,000
خسارة الهبوط في القيمة	60,000
أصول محتفظ بها للبيع		60,000

وفي نهاية السنة ارتفعت هذه القيمة إلى 575,000. فيُثبت ربح 35,000 لأنه لا يتجاوز خسائر الهبوط المتراكمة البالغة 60,000 (IFRS 5، الفقرة 21)، وتصبح القيمة الدفترية 575,000.

ثانيًا: عملية غير مستمرة. صنّفت منشأة أخرى خط أعمال رئيسيًا منفصلًا محتفظًا به للبيع. ونتائجه للسنة: إيرادات 2,000,000 ومصروفات 1,700,000، أي ربح قبل الضريبة 300,000 وضريبته 60,000. وخسارة إعادة قياسه عند التصنيف 100,000 وأثرها الضريبي 20,000 (بنسبة ضريبة افتراضية 20%).

البند	المبلغ
ربح العملية بعد الضريبة (300,000 − 60,000)	240,000
خسارة إعادة القياس بعد الضريبة (100,000 − 20,000)	(80,000)
ربح السنة من العمليات غير المستمرة (المبلغ الواحد)	160,000

ويُعاد عرض قائمة الدخل الشامل للسنة المقارنة لنقل نتائج هذا الخط إلى العمليات غير المستمرة (IFRS 5، الفقرة 34)، بينما تبقى قائمة المركز المالي المقارنة كما هي (IFRS 5، الفقرة 40).

ما الجديد في IFRS 5؟

الأصل: صدر IFRS 5 في مارس 2004 ليحل محل IAS 35 (صفحة IFRS 5).
2026: لم يكن IFRS 5 بين المعايير التي عدّلتها المتطلبات السارية على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2026 أو بعده (مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026).
IFRS 18 «العرض والإفصاح في القوائم المالية»: صدر في أبريل 2024 ليحل محل IAS 1 للفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده، وأجرى تعديلات تبعية على IFRS 5 (مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026؛ مؤسسة IFRS: IFRS 18).
IFRS 19 «المنشآت التابعة غير الخاضعة للمساءلة العامة: الإفصاحات»: صدر في مايو 2024 ويسري على الفترات السنوية التي تبدأ في 1 يناير 2027 أو بعده، وعدّل IFRS 5 ضمن معايير أخرى. ويجيز لبعض المنشآت التابعة تطبيق المعايير بإفصاحات مخففة (مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026).

علاقته بالمعايير الأخرى

IAS 16 وIAS 36: يُقاس الأصل وفقهما حتى تاريخ التصنيف، ثم تحل محلهما متطلبات IFRS 5 ويتوقف الإهلاك. وللتفصيل في الإهلاك والاستبعاد: شرح IAS 16 العقارات والمصانع والمعدات.
IFRS 10: فقدان السيطرة على منشأة تابعة يُطلق متطلبات الفقرة 8A، ومحاسبة فقدان السيطرة نفسها في IFRS 10 القوائم المالية الموحدة.
IFRS 13: يحدد طريقة قياس القيمة العادلة المستخدمة في الاختبار: IFRS 13 قياس القيمة العادلة.

ولتطبيق متطلبات المعايير في قوائمك، تضم حقيبة IFRS الكاملة نماذج عملية لعدد من المعايير.

المصادر

مؤسسة المعايير الدولية للتقرير المالي (IFRS Foundation): IFRS 5 الأصول غير المتداولة المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة. الإحالات بين قوسين إلى فقرات المعيار وملاحقه.
مؤسسة IFRS: التغييرات في إصدار 2026 من المعايير (Changes in this edition).
مؤسسة IFRS: IFRS 18 العرض والإفصاح في القوائم المالية.

IFRS 5 الأصول المحتفظ بها للبيع والعمليات غير المستمرة: الشروط والقياس